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30340;情况；（4）评估协议的国家政策和项目的影响；（5）审计本国政府遵守国际协议的情况；（6）国有企业履行国际义务的情况；（7）审计非环境政策和项目的影响；（8）审计地区或地方政府的环境政策和项目；（9）鼓励政府制定新的环境政策或修改现有的环境政策和项目（张英,2005）.

概括而言,环境审计包括财务审计、合规性审计和绩效审计,并认为环境审计中的“可持续发展”不应处于独立地位,而应是被审事项目标的一个明显部分.此外,美国环保局、国际商业学会、国际内部审计师协会先后从不同角度界定环境审计.我国对环境审计的研究起步相对较晚,1994年9月,审计署在《中国21世纪议程优先项目计划》中,提出四个环境审计示范工程,初步架构了环境审计基本框架.学者陈淑芳、李青（1998）,陈正兴（2001）,李雪、杨智慧（2004）,朱萍、刘志军（2004）,蔡春、陈晓媛（2006）,李永臣（2006）先后界定环境审计定义,并对环境审计结构、本质、目标等进行梳理.

而从审计环保专项资金的使用和环境行为的合规性开始,环境审计逐渐融汇绩效审计,演变出环境审计的较高级形式――环境绩效审计.对环境绩效审计的定义,主要有两种观点：一是认为环境绩效审计是对环境经济活动的审计；二是将环境绩效审计界定为环境管理活动的审计.概括而言,环境绩效审计是一种综合性审计,由政府环境绩效审计、社会环境绩效审计和企业内部环境绩效审计联合构成,对被审计单位的环境管理活动进行综合、系统的合规性检查；审查分析并对照标准评定环境管理的现状和潜力,出具相关报告；发现环境管理中存在的问题,并提出改进建议.

环境审计产生于环境受托责任,而环境绩效审计则为环境审计发展到一定阶段的必然产物,环境问题威胁社会公众利益,受托环境责任是政府公共受托经济责任的重要内容.随着大众对于广泛影响人们生活的环境保护问题和社会公平问题的关注,环境问题实质是公平问题已得到广泛确认,在资源受限的前提下,注重效率也是为了实现公平.因此公平和效率是公共受托责任的两个基本要素,公平和效率也应成为工程项目政府环境绩效审计的基本原则.

三、风险导向的工程项目政府环境绩效审计模式

审计模式又称审计方式模式、审计取证模式,是指为了实现特定的审计目标所采取的审计策略、方式和方法的总称.从审计活动诞生以来,审计模式经历了三个阶段的演变：账目基础审计阶段、制度基础审计阶段和风险基础审计阶段.其中风险基础审计是指审计人员在对审计全过程中各种风险因素进行充分评估分析的基础上,将风险控制方法融入传统审计方法中,进而获取审计证据,形成审计结论的一种审计取证模式.

在我国,《审计法》赋予了审计机关对环境管理工作进行监督审查的权利,环境保护监督管理是环境保护部门的主要职责,审计机关行使其环境管理工作监督检查职责的主要方式是对环境保护有关的经济业务、国家环境保护部门的业务活动甚至工作业绩进行监督审查.因此,从审计机关行使环境监管职责的方式看,是一种“再监管”,是对环境保护部门工作的再审查,依赖于环保部门的工作,表现出独立性不够.从政府受托环境管理公共责任以及环境绩效审计实施策略看,工程项目环境绩效审计应以风险为导向,坚持公平和效率原则,审计部门与环境部门合理分工,共同管理和控制工程项目环境风险.

风险导向模式的环境绩效审计相关工作包括环保专业性和审计专业性工作.环保专业性工作由环保部门实施,主要为审计部门提供环境风险专业线索,验证被审计单位与环保相关的技术标准,并进行环境违法裁决和处罚工作.审计部门对环境部门提供的工程项目环境风险进行事前、事中、事后的全方位审计,包括项目立项论证阶段的程序审计,主要是《环评报告》的编制和审批程序审计；项目实施阶段的资金审计,主要是以《环评报告》及环保部门提示的工程项目环境风险为指引,开展相关政府环境保护专项资金使用审计,国家投入环境保护资金实施效应审计；项目结束后,因为项目对环境的持续影响,审计部门还需要配合环境部门监控重大项目环境遗留影响及相应治理措施的程序和资金审计.

在开展以公平和效率为基本指导原则,风险导向的工程项目环境绩效审计过程中,由于其缺乏实践应用措施和效果的检验,还存在一系列难题.首先是审计方法的开发和选择问题,风险导向模式的工程项目环境绩效审计中,审计方法必将突出对环境要素的考虑,如对工程项目环境要素使用资金的合理性考量,如果不了解基本的环境影响和环境保护相关知识,势必难以完成合理性审计任务.因此,对审计方法的探索研究是工程项目环境绩效审计的重要环节.我国审计署《2003至2007年审计工作发展规划》中着重提出要大力推广先进审计技术方法,积极探索信息化环境下新的审计方式,提高审计工作效率和质量.其次是审计评价标准确定选择问题,工程项目环境绩效审计评价标准具有突出的多样性和专业性特征,不仅同一项目可能有多种不同衡量标准,环境监测指标也自成体系.只有标准化,才能保证审计结果的公平公正性,因此,环境绩效审计评价体系的标准化成为开展风险导向环境绩效审计的难点.据此,我们所思考风险导向工程项目政府环境绩效审计模式及其运行原理,如图所示.

四、结论

工程项目重大而持续的环境影响已经多方证实,而政府在评定、控制和治理项目环境影响中具有责无旁贷的公共受托管理责任.政府在行使工程项目环境管理公共受托责任时,必须牢牢把握公平与效率两大基本原则.环境绩效审计是国际上新兴的环境经济活动审计和环境管理活动审计,从我国现实状况看,政府在环境绩效审计中发挥“主力军”作用,工程项目环境绩效审计是保障政府履行项目环境管理公共受托责任的有效措施.由于环境影响评价及相关技术方法的专业性,引入风险导向的工程项目环境绩效审计模式,由环保部门审慎作出环境影响风险评价,由审计部门以环境风险为导向,开展环境绩效审计,能充分发挥审计部门和环境部门的专长,节约审计成本,充分发挥工程项目环境绩效审计的效果.

（刘爱东教授系博士生导师、湖南省审计学会副会长；覃盛华为中南大学商学院博士生、讲师）

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