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股合并后一方失去多数控股权或平等控制权不会影响该合并适用权益结合法,换言之,换股合双方的相对规模不会影响合并会计方法的选择,并且没有充足的理由证明只有规模相当的公司的换股合并才是权益结合,而规模不等的公司就一定无法进行权益结合.国际会计准则委员会则持相反的观点,其第22号公告认为,在一被视为权益结合的企业合并里,"参与合并的企业的股东签定一项本质上平等的协议,共同控制其全部或实际上全部的净资产和经营权".国际会计准则在定义中强调"平等",主要指合并方对存续公司享有平等的控制权.第22号第11条规定:"在各种企业合并中,只要有一个参与合并的企业能够控制其它参与合并的企业,便能够辨别哪个是购买企业".这表明国际会计准则的规定比美国的规定苛刻,国际会计准则要求,运用权益结合法,合并各方的规模应该相当,这是保证合并后享有平等控制权的前提,而且条件还不限于此,即便合并各方的规模相当,如果其中一方通过协议或其它方式获得对参与合并的其它企业的控制,例如控制企业管理当局的选举或收购表决权等,这样的合并仍然视为购买而非权益结合. 暂不论这两种观点孰是孰非,且看清华同方与鲁颖电子双方的规模.表3显示1998年6月30日两者的净资产分别为55095万元和6798万元,表2显示两公司的原有股东分别占存续公司的91.63%和8.37%.与清华同方相比,鲁颖电子对合并后的公司不拥有平等的控制权,前者的原股东占合并后公司的多数股权.按国际会计准则第22号公告,本合并事项不能用权益结合法处理,而根据美国第16号公告,不影响权益结合法的应用. 实际上,美国早期也曾经对合并的会计选择有过相对规模的要求.1950年颁布的第40号会计研究公告(AccountingResearchBulletinNo.40)和1953年第43号会计研究公告都规定,规模相对悬殊的企业间的换股合并通常是一项购买交易,但这两个公告都没有就悬殊的规模作数量上的规定.1957年颁布的第48号会计研究公告又规定,规模之比在9:1或9.5:0.5之内的换股双方的合并符合权益结合法的条件,但这一规定在实务中并未得到严格执行.怀特(Wyatt1963)提供的一份调查结果足以证明:从1949年至1960年,相对规模的条件在实务中逐步被破坏.19581960年间的样本中,合并中较小公司占存续公司的比例在5%以下的计92家,采用权益结合法处理的计37家,占40.22%.一位注册会计师为支持一例相对规模是99.12%:0.88%的合并使用权益结合法,致信给纽约证券交易所:"A方为了R合并将发行的普通股数不足(存续公司的)1%(0.88%),等,但若仅以此理由禁止权益结合法的使用,意味着大公司永远不可能与一个小公司权益结合,这毫无逻辑而言".至少部分基于上述原因,美国第16,17号公告没有对参合并公司的相对规模提出要求.鉴于以上考察(包括历史的和逻辑的),我们倾向于接受美国会计原则委员会的意见,清华同方与鲁颖电子在规模上的差异不应影响合并采用权益结合法. (二)合并的形式要求 会计准则本质上是一份可执行的标准合同,其内容应该是"客观的",而非"主观的",换言之,会计准则的规定是"形式的","可观察的",而非"动机的","不可观察的".与此相适应,各国在企业合并会计准则中主要也是从形式的角度来规范合并业务的会计选择.美国第16号公告规定的应用权益结合法的12个条件,并不一定完全适用于我国.但会计作为一种经济语言,对于相同经济业务的描述应该是共通的,何况美国的会计准则制定与应用都具有相当长的历史,相对而言比较成熟.因此,第16号公告为本案例研究提供了一个便捷的,可信的分析工具,可用来剖析清华同方与鲁颖电子的合并是否从形式上符合权益结合法的要求.第16号公告对应用权益结合法的规定计3类12条,以下分述之. 1,参与合并企业的性质(attributesofbiningpanies).具体包含下列两个规定:(1)在开始实施合并计划前的两年内,每一个参与合并的企业自主经营,不是另一公司的子公司或分部,(2)在实施合并计划之前,参与合并的每个企业都是独立的,没有任何一个合并方拥有另一个合并方10%以上
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