试论会计环境的差异及其对会计制度的影响：中德比较(1)

【摘要题】海外视野

【正文】
会计制度的建立和发展与其存在的会计环境是密切相关的，不同国家在政治、经济、法律、文化等不同方面都具有各自的特征，相应地也就产生了具有对应特点的会计制度并表现出一定的差异性。中德两国在会计环境上具有一些相似的特征，更存在一些差异性，通过两者的比较发现对会计制度的影响对中国会计制度的完善具有一定的启示意义和借鉴意义。

一、政治经济体制的差异及其对会计制度的影响

我国仍处于社会主义初级阶段，实行的是以公有制为主体的社会主义市场经济体制，这是我国经济区别于国外经济体的本质特征。在这种以社会主义公有制为主体的体制下，国有经济占主导地位并发挥主导作用，所以，国家显然是首要的、最大的投资者，个体私营经济也不同程度地要接受国家的引导和监管。在对宏观经济的管理上，我国主要采取的是宏观间接的调控，需要以对微观经济主体的会计信息的获取和分析为基础。因此，国家必然成为企业会计信息的重要使用者，尤其是在国有经济里面，会计信息是对其进行业绩考评的重要依据。在金融市场上，由于我国银行采取的是分业经营的方式，即证券与银行分开经营，商业银行不允许直接投资。在国有经济成分里，由于间接融资产生的企业对银行的负债实质上是“国家对国家”式的，委托人与代理人之间的关系、监督等都存在较大的困难和问题。正是因为如此，在会计目标及会计信息使用方面，强调满足国家宏观调控和公众利益需要，会计目标定位于“受托责任观”。在证券市场上，我国起步较晚，但是发展非常迅速，二级市场较为活跃，对会计信息披露的要求更注重对投资人利益的保护，并且越来越把中小投资者的利益保护问题提到了日程上来。
德国是一个以私有制为基础的发达的资本主义国家，实行的是社会市场经济，这一点与我国社会主义市场经济体制有些共同之处，但其本质仍然是以私有制为基础的资本主义经济，并且也发展得比较成熟。他们崇尚自由原则与社会公平的有机结合，极力保护竞争，注意限制垄断。虽然在私人所有制的基础上维持着较为有序和成熟的竞争机制，但是，也不允许产生私人垄断，不允许产生私人垄断强权。再者，与我国根本不同的是，私有制经济在德国占绝对主导地位并发挥主导作用。德国总是“鼓励个人作出成绩”，其负债计价的“高价原则”、注册资本和税后计提公积金较低，正是出于对这一点的考虑。通过银行贷款是德国企业资金的主要来源，因而在资产计价和收益计量方面极为稳健，在实务中表现为严格遵守历史成本，而且与别的国家相比，对历史成本，会计会有更为保守的解释，如何保护债权人的利益也成为会计制度的重要任务。大部分银行是股份制和私有制的，私人是德国经济的最主要投资体，在德国企业的负债也主要是“私人对私人”式的，最大的外部会计信息使用者是债权人。这种市场经济必然要强调保护私人经济权益，又强调市场公平竞争，这就决定了其会计目标不单纯定位于一种模式，确切地说，是“受托责任观”与“决策有用观”的结合。
显然，通过对中德政治经济体制的比较，会发现其对确立会计制度的明显影响。首先，所有制的不同对会计信息使用和会计目标有着直接影响，谁是财产所有者，谁就是最大的会计信息使用者。多种所有制并存，使得会计信息呈现多样性，会计目标也要满足各方面的信息需要。其次，市场经济离不开可靠、相关的会计信息，并且要求通过谨慎的会计行为应对客观存在的市场风险。

二、法制环境的差异及其对会计制度的影响

从法学角度看，我国属于大陆法系，但由于历史的原因，我国的法制建设，不论是立法方面，还是执法方面，与发达国家相比尚有一定距离，在很多方面均存在着不尽人意之处。“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”的理想法制目标的实现距离我们尚还有一段距离。在实际操作中，根据具体情况，我国既强调法律的严肃性、稳定性，也认同政府规章的灵活性，有时候个别人物对执法情况也起到显著作用。在法律条文中，由于我国国情负责，所以一般是原则性的规定，既有对事的规定，也有对人的规定。在实际会计工作中，《会计法》是我国会计的“母法”，此外，还有准则、制度及主管部门的有关补充规定等，这些也都是我国实务界应遵守的会计规范。
德国是大陆法系的典型代表，并且是一个高度法治的国家，德国人崇尚法制、强调纪律是有目共睹的。在德国，一有完善的法律体系，二有严密的司法制度，三有严格的执法规范。在法律条文中，法律规定详细，并侧重于对“事”的规定，具有“对事不对人”的鲜明特点，无论是国家行为还是个人行为都尽可能纳入法制管理的轨道。受其影响，德国会计记账的基本原则、会计报表的编制和审计方面均有法律明文规定，而且较详细。在德国宪法里，强调契约自由的原则，突出维护公民经济权益及财产所有权，使得“总收益”观念在德国会计实务界有相当地位，如德国大多数企业乐于利用“总收益”观念为基础的“总费用法”编制收益表。此外，在德国的法律体系里有法律、法规、规则三个层次，会计是由最严厉的法律来加以规范的，可见德国法律对会计制度的重视。
可见，法律制度对会计尤其是会计信息资料有重要影响。不同的法律制度会产生不同的会计信息，只有完善的法律制度才会有会计的健康发展。市场经济是法治经济，既要法律健全，也要求司法独立，“对事不对人”，有法必依，执法必严，使违反法规者得到法律的严惩，才能促使会计职业行为人员诚实守信，不做假帐。