影响注册会计师审计独立性的因素及其对策分析(1)

摘要：本文分析了影响注册会计师审计独立性的因素，并有针对性地出了几点对策。影响注册会计师审计独立性的因素归纳起来包括职业道德水平和社会环境两大方面。保持和维护注册会计师审计独立性的对策则是加强职业道德教育和营造良好的社会环境。
关键词：审计独立性；职业道德水平；社会环境

独立性是注册会计师审计的灵魂。在审计关系中，注册会计师通过接受委托人委托，依法对被审计人的财务报表和会计帐目进行查证，鉴定其财务状况和经营成果是否真实、合法，是否符合有关法规和公认会计原则。最终通过出具审计报告，如实将信息反馈给委托者，以解脱自身的受托责任。要做到如实将信息反馈给委托者，注册会计师与被审计人之间保持独立性是其必然要求。在现代市场经济条件下，注册会计师不仅要对委托方(所有者)负责，还要向受益第三方负责。受益第三方可以理解为与审计结论具有利益关系的审计报告间接使用人。注册会计师出具的审计报告，是企业选择交易伙伴、债权人贷款投放、潜在的投资者选择股票、税务部门进行税收征管、法院进行经济判决以及政府宏观决策的重要依据。因此，注册会计师的职责是以向委托方负责为主线，进而扩大到社会公众。这就要求注册会计师必须切实与被审计人、委托方和受益第三方之间任何一方都要保持一种超然独立的关系。天平偏向哪一方，就可能会使其他方利益受损。例如，如果注册会计师因某种利益牵连而默认了上市公司虚增利润的行为，可能会使二级市场上的一部分投资者及税务部门暂时获益，但从长远看，则会削减公司的持续经营能力(过度的现金股利发放及税费缴纳会导致公司现金流量严重短缺)，最终会导致广大股东利益受损，并可能会引起其他合作方的过度信赖而使其受损。如果成为一种普遍现象，会使政府对经济形势过于乐观而造成宏观经济决策失误。因此，独立性是注册会计师的灵魂。一旦丧失独立性，不仅破坏了委托代理关系，而且会扰乱经济秩序，甚至引发社会动荡。目前我国每年会计师事务所执业质量检查都有一批会计师事务所受到处罚，究其原因并不是专业技术问题，而是独立性问题。ACCA上海代表处首席代表兼雇主联络主管陈国良2006年曾告诉《第一财经日报》：“目前的会计师队伍中，大家专业技术都没问题，能否胜任、能否干出业绩，关键就在于工作态度和所处的工作环境。”这里所讲的工作态度和所处的工作环境无疑是一个独立性问题。对注册会计师审计独立性的研究和分析既是一个理论问题，也是一个现实的问题，也许永远是一个与注册会计师审计的生存和发展相伴随的主题。

一、影响注册会计师的独立性的因素
注册会计师的独立性包括两个方面——实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立,是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响,公正执业,保持客观和专业怀疑;形式上的独立,是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形,使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。实质上的独立要求注册会计师与被审计单位之间必须实实在在毫无利害关系，是一种无形的精神独立，是对审计人员的内在要求，通常是难以观察和度量的；而形式独立则是针对第三者而言的，即必须在第三者面前呈现出一种独立于客户的身份，是有形的，是可以观察的，要通过外界来评价，是对审计人员的外在要求。实质独立与形式独立是相辅相成的。注册会计师能否保持独立性，归纳起来主要受职业道德水平和社会环境的影响。
(一)职业道德水平
实质上的独立是一种无形的精神独立，是对审计人员的内在要求，注册会计师具备良好的职业道德水平，直接关系到其实质上的独立。美国学者考尔博格(Kohlberg)曾将个体的道德发展过程分为三个阶段:(1)放纵阶段。处于这个阶段的个体,只关心眼前利益,关心外部奖惩,如金钱、地位、名声等。(2)顺从阶段。处于这个阶段的个体承认并遵循社会或有影响的团体所界定的品行标准。(3)开悟阶段。处于这个阶段的个体,不限于顺从已有的社会规范、法律和权威,而是自觉的按照高水准的道德规范选择自己的行为。在这里,道德规范不再是强制性的约束,而是一种稳定的职业心理和习惯。按照这一理论分析我国的注册会计师职业界,我国很多注册会计师的职业道德意识的发展还处在最初的放纵阶段。从业人员对注册会计师的职业特性尚缺乏全面的认识,尚未普遍树立起强烈的风险意识、责任意识以及职业道德观念,而是在利益驱动的情况下,做出很多违背职业道德的行为。其具体表现在以下几个方面: