20世纪西方企业内部审计发展述评

时间:2020-09-21 作者:poter
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西方国家内部审计制度是在19世纪末、20世纪初资本主义进进垄断阶段,垄断企业实行广泛分权治理的情况下,基于加强内部控制的客观需要而构建起来的。在20世纪里,西方企业内部审计部分以服务于本企业进步控制水平、实现经营目标为宗旨,不断健全组织系统,拓宽审计领域,变革审计观念,改进审计方式,整个职业的日趋扩大。我们以为,对20世纪西方国家企业内部审计的发展进行和,有益于我国企业在走向团体化、国际化经营道路后构建有效的以内部审计为核心的内部控制系统,避免治理失控。一、西方国家企业内部审计兴起的基本背景19世纪末、20世纪初,资本主义发展进进垄断阶段,托拉斯、康采恩等垄断组织获得迅速发展,在主要资本主义国家生活中占据了统治地位。如1901年美国钢铁公司吞并或支配了700多家企业,垄断了全国钢产量的65%.这些垄断企业经营规模庞大,经营地点分散,经营业务复杂,最高层治理职员再也不能像以前那样亲身观察和控制所有的经营活动,只有实行分权治理和多级控制,即依靠企业内部建立的各种各级治理机构履行日常治理职责。日常治理职责的履行状况如何,各部分的经营活动是否合规公道,各分支机构的经营目标能否实现,客观上需要有一个专门的职能部分往审查、评价和报告,即进行信息反馈。这样,在企业内部就形成了一个与业务控制并列的相对独立的控制系统-内部审计。1875年,德国最大的军火制造商克虎伯公司开始设置内审部分开展财务合规性审计。在美国,具有明显规模经济性的铁路行业则最先配备内审职员,巡视各路站,检查公司制定的财务制度的遵守情况和有关记录的真实、正确性。此后,这些国家的其他行业和其他国家的大型企业也相继实行了内部审计制度。二、20世纪西方企业内部审计发展的主要成就在企业治理当局要求提供优质审计服务的压力和内审部分自身希看改善审计效果的动力的作用下,20世纪西方国家企业内部审计事业获得了巨大发展,其成就主要表现在:1.内审机构实现了化并取得了很高的组织地位在内部审计制度产生的初期,企业只在总公司一级设立内审机构,实行自上而下的巡回式审计,而且内审机构一般由会计部分领导,实质上履行的是会计监视职能,其组织地位很低。为了独立、及时地开展审计工作,第二次世界大战后西方很多企业都建立了专门的、延伸至重要职能部分和国内外分支机构的内部审计组织系统,配备了数目充足的审计职员。据统计,到1979年,美国29种行业和机构中,内审职员占职工总人数的比重超过1‰的有17种,占58%;在现金收支活动频繁、发生错弊风险高的保险业,内审职员所占比重更是高达1%以上,如银行为1/84.(注:[美]保罗。希森、劳伦斯。索耶:《内部审计师手册》,中文版,99~100页,北京,煤炭出版社,1986.)为了保证内部审计工作的独立性和权威性,顺利拓宽审计范围并有效地落实审计结论和实施审计建议,西方国家企业又日益注重进步内审的组织地位,这突出表现在越来越多的内审部分转为直接隶属于高层治理当局。据国际内部审计师协会对美国至公司的调查,1959年由副总裁级以上治理职员领导的内审机构只占30%,到1979年已上升到70%;而在美国公用行业,此比例***年更是高达91%,其中有52%的企业内审机构则直接向总裁或董事会(或其所属的由独立董事组成的审计委员会)报告工作,(注:[美]格雷厄蒙。约翰斯:《公用行业的内部审计师》,载《内部审计师》(),1991(6)。)百事可乐、波音、杜邦、CBS等巨型公司甚至设立了副总裁级的总审计师或首席审计官专门领导内审工作。内部审计部分成为公司控制系统中的核心环节。2.审计领域大大扩展,趋向综合性20世纪初,由于企业治理当局主要关心的是分支机构编报的会计资料的真实性和财务收支的合规性,因而授权内审职员执行的是会算帐目审计和财务收支审计,以查错防弊,并评价各附属单位履行受托经营责任的状况。这种事后进行的直接以财会资料和财务收支为对象的审计只能查处,不能有效地消除错弊隐患,既费时费力又难以治本。于是,内审职员改进工作,转而从审查和评价作为企业可靠会计信息天生基础和资产保护重要措施的内部会计控制的健全性和有效性出发,进行财务审计,直接帮助企业增强内部控制功能,从而进步了内部审计的预防性。第二次世界大战后,随着技术日新月异的革命和经济国际化的蓬勃发展,西方国家企业不仅内部分权治理关系更加复杂,而且企业之间的竞争也更加激烈。为了增强国内外市场的竞争能力,企业迫切需要对影响治理水平和经营业绩的一切因素都进行深进分析、客观评价和严密控制。这就要求内审部分顺应潮流,突破传统的财务审计范畴,进一步深进到企业生产经营活动的广阔领域开展审计工作,以协助治理当局改善经营治理,进步经济效益。这一扩展过程明显体现于国际内部审计师协会(IIA)颁布的《内部审计师职责说明书》对内部审计所下定义的变化中。IIA1947年最初发布的《职责说明书》指出:“内部审计师主要处理会计和财务方面的题目,但也可适当处理经营方面的题目。”这时,固然夸大内部审计的根本职能是审查会计和财务题目,但已抛弃内部审计师是会计监视职员的传统形象,开始涉足经营审计领域。1957年修订后的《职责说明书》则指出:“内部审计是组织内部审核会计、财务及其他经营活动的独立评价行为”,将经营审计和财务审计并重起来,向前迈进了一大步。1971年,协会修订《职责说明书》时进一步指出:“内部审计作为对治理当局的一种服务,是组织内部审核经营活动的独立评价行为。”这就将内部审计的活动范围扩展到企业经营活动的每一个方面,大大拓宽了内部审计的作用领域。此外,1971年的说明书还为内部审计师增加了一项新的职责,即“提出改善经营的建议”,从而夸大了内部审计的建设性作用。协会于1981年修订说明书时又更明确地指出,内部审计师应评价所在企业各方面的经营与治理活动,从增强企业整个内部控制系统的效能着眼,为企业的董事会和经理职员提供实现经营目标所需的顾问服务。从美国的实践来看,至70年代内审部分已广泛开展了企业发展战略和经营决策审计、投资效益审计、物资采购审计、生产工艺审计、产品促销审计、与开发审计、人力资源治理审计、信息系统设计与安全运行审计、员工行为规范审计等。有的企业内审机构甚至对环境污染、社区关系等因素对企业贸易利益和持续经营的影响也进行评估,以协助本企业公道履行自己肩负的社会责任,保障企业生产经营活动的顺利进行。据全美自然气协会和爱迪生电力协会调查,***年美国公用行业的企业内审工作时间只有19%用于财务审计上(且还侧重于内部会计控制的测试和评价),其余时间都转向了经营审计。(注:[美]格雷厄蒙。约翰斯:《公用行业的内部审计师》,载《内部审计师》(英文),1991(6)。)可见,经营审计已成为美国企业内部审计的重点。英国、加拿大、澳大利亚、德国等国的企业内部审计领域和内容与美国类似。在日本,由于企业夸大雇主和雇员间结成利益共同体,注重维持人与人之间的相互信赖和***关系,因而内审部分更少开展制约性的财务收支审计,而是将工作重点致力于改进治理效率、增加企业利润的建设性审计上。鉴于西方国家企业内部审计工作所达到的深进、广泛性,很多人已用综合审计、治理审计、“5E”(经济、效率、效果、公道、环境)审计等概念来作为内部审计的代名词,并形成了“内部审计活动范围就是公司总裁所关注的题目”的现代内部审计思想。3.审计观念发生变革,参与性审计方式成为主流早期内审职员根据治理当局检查错弊的意图,以“猎人”的眼光强制而神秘地执行审计程序,具体地检查帐目和交易事项,最后将所发现的题目全部向上报告。审计职员因此被看成是企业内部的“侦察”,甚至“中世纪西班牙宗教法庭的裁判官”。总之,是居高临下、不近人情的角色,受到被审部分的抵触。在财务审计占统治地位的,这种旨在揭露题目的传统审计理念和居高临下的传统审计方式还行得通。但随着内部审计范围的拓宽,特别是富有建设性的经营审计工作的开展,这种传统的审计观念和方式就不再适宜了,无法满足治理当局的需要,必须向现代审计观念和方式转变。这是由于要有效地开展内部控制和经营审计,提供建设性服务,就要深进调查内控制度和经营治理的现状,找出薄弱环节和经营不善之处,并寻求改进或改正的措施,而这就需要取得被审部分和职员的理解、参与和合作。正如内部审计大师劳伦斯。索耶指出:在对复杂的经营活动进行深进、全面的审计时,被审职员的技术专长和内审职员的业务专长相结合是唯一可行和有效的(注:[美]劳伦斯。索耶:《现代内部审计实务》(下),中文版,337页,北京,贸易出版社,1990.)。内部审计观念的核心是,审计职员不仅要善于发现,而且更要善于解决题目,并将所提建议当作本部分的服务产品向治理当局积极倾销。而现代内部审计方式的精华则是参与性审计,即在整个审计过程中努力与被审职员维持良好的人际关系,共同错误和题目的实际及潜伏并探讨改进的可行性和应采取的措施,从而充当经营治理职员加强内部控制、改善经营治理、实现经营目标的热心顾问和有力助手。具体来说,参与性审计方式的“参与性”主要体现在以下方面:(1)对被审部分抱信任态度,与他们讨论审计目标、审计、计划采取某些审计程序的理由,取得其理解和支持;(2)征求被审部分的意见,寻求他们的合作;(3)与当事人讨论审计中发现的题目,共同分析改进的必要性和探讨改进的可行措施;(4)采取口头、非正式形式向被审部分报告期中审计结果,及时就地解决存在的题目,以避免发生更大的损失;(5)提出终极审计报告时,采用建设性的措辞,重点放在分析题目产生的原因和可能造成的影响、指出改进的可能性和改进措施上。20世纪80年代末,美国百事可乐公司内部审计部分为适应市场竞争白热化对公司生存和命运的严重挑战,采取了解决题目导向型的审计方式,改善了与治理职员的关系,增强了内部审计工作的主动性和建设性,进步了公司生产率和盈利能力,受到公司治理当局的赞赏(注:[美]约翰。法莱赫蒂等:《集中解决题目型的审计报告编写》,载《内部审计师》(),1991(10)。)。4.审计部分十分重视对自身工作效率和质量的治理为了更有效地服务于企业,内部审计部分十分重视对自身的组织、计划、人事和质量治理。如在组织治理方面,基本上已改变了以往仅凭企业领导口头指示开展工作的做法,而用经过董事会核准的内部审计章程来明确规定内审部分的职责、权利和目标;在计划治理方面,很多内审部分已制订了由长期战略计划(确定审计频率)、年度项目计划(配备审计资源)和项目执行计划(安排项目实施)三个层次构成的审计计划体系;在人事治理方面,已建立了一套严格的审计职员选拔、任用、培训和业绩评价的制度,保证和进步了审计职员的素质,据全美自然气协会和爱迪生电力协会***年调查,美国公用行业内审职员中具有学士学位的占73%,具有硕士或博士学位的占20%,其中取得注册师、注册内部审计师、注册信息系统审计师等各种专业证书的高达53.5%;(注:[美]格雷厄蒙。约翰斯:《公用行业的内部审计师》,载《内部审计师》(英文),1991(6)。)在质量治理方面,大多数企业内审部分已建立起健全的质量保证体系,该体系一般包括项目负责人进行的现场监视、未参与该项目的其他高级审计职员进行的内部审查(复核审计工作底稿,检查审计工作程序执行)以及聘请注册会计师、治理咨询顾问等外部专家对内审部分工作质量和业绩进行的独立评价。5.内部审计已发展成一种公认的成熟的职业20世纪40年代之前,内部审计还只是各个企业的单独行为,尚未成为一种公认的职业;而40年代后,内部审计很快发展成一种成熟的职业,产生了广泛的影响。首先,成立了职业团体。约翰。瑟斯顿、维克托。布瑞克等人带头于1941年创建了美国内部审计师协会,1944年和1948年多伦多分会和伦敦分会的先后加进标志着协会发展成一个国际性组织。至1991年,该协会就已拥有42000多名会员,196个国家和地区分会,在推动内部审计国际交流方面扮演着重要角色。其次,制定了一系列职业规范。IIA分别于1947年、1968年和1978年相继颁布了《内部审计师职责说明书》、《内部审计师职业道德规范》和《内部审计职业实务准则》,内部审计职员执业有了规则可循。再者,IIA于1972年起推行了注册内部审计师(CIA)和授证制度。CIA考试现已演进为一种国际性的职业水平考试,在遴选和造就优秀的内审职员方面发挥了重要作用。最后,内部审计职业获得了重要的社会影响力。美国、加拿大、澳大利亚、英国等很多国家颁布的(如美国的《1977年反国外行贿法案》、《1984年证券交易法》、加拿大的《企业公司法》等)都包括了要求企业建立内部审计制度的条款,IIA也被国际会计师联合会、证券交易所国际组织等重要的组织接纳为成员。
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