独立审计准则：魔鬼抑或天使

著名审计家郭晋龙先生最近发表观点以为，根据独立审计准则的规定，注册师审计会计报表是否真实、正当，主要是看其与总分类账、明细分类账、记账凭证以及原始凭证是否相符，而不管账实是否相符。这种单纯的从会计报表向总分类账、明细分类账、记账凭证以及原始凭证追溯审查的，需要一个假设条件：即必须保障原始凭证与业务的事实***一致。假如公司采取伪造原始凭证的方法进行舞弊或恶意欺诈，那么这种以会计账目为基础的审计方法必定遭到失败。注册会计师按现行独立审计准则执业，是很难查出舞弊的，但注册会计师又得对未查出舞弊的事实承担责任，所以郭晋龙先生以为，独立审计准则的规定给注册会计师带来严重的政策误导，是把注册会计师推向深渊的魔鬼，我国的独立审计准则应尽快予以修订，向国际上先进的审计方法靠拢，确立以经营风险为基础的审计理念。

笔者对其观点深感不解，现如下。

一、现行独立审计准则是风险基础审计导向

著名风险审计专家胡春元博士将审计模式的分为三个阶段：账项基础审计阶段、制度基础审计阶段、风险基础审计阶段。账项基础审计是以会计科目为进手点，以凭单核对为重心，以审查账目有无错弊为目标；制度基础审计以内部控制评审为进手点，并在此基础上决定实质性测试的时间、范围和程序，它以会计报表的公允性为目标，但也公道保证发现可能导致会计报表严重失实的错弊；风险基础审计是以被审计单位的风险评估为进手点，并在此基础上综合分析评审被审计单位经济活动的各因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，进而进行实质性测试的一种审计方法，它以降低风险为审计目标。

1．制度基础审计是风险基础审计的低级阶段。区分账项基础审计与制度基础审计是比较轻易的，两者的审计目标和审计进手点不同，账项基础审计不关注内部控制，而制度基础审计是建立在内部控制评审的基础上。对于制度基础审计与风险基础审计的区分，笔者的理解是，制度基础审计目标表面上是验证会计报表的公允性，实质是要求注册会计师公道保证发现重大的错弊以及关注被审计单位的持续经营能力、期后事项、或有损失，避免会计报表给使用者造成误导。而风险基础审计目标除了包括报表的公允性外，还有对非财务信息的表露的适当性发表意见。制度基础审计主要评估内部控制风险，对固有风险的评估比较薄弱，但风险基础审计非常重视固有风险评估，它首先要对公司所在的行业进行调研，然后对公司基本面展开分析，包括财务分析与会计分析，假如是上市公司，还要对二级市场走势图进行分析，在此基础上评估控制风险，也就是说，风险基础审计更重视外部环境及非财务信息分析，搜集的审计证据主要是非会计数据和资料。

但笔者仍然以为，制度基础审计与风险基础审计核心是一样的，是建立在审计风险评估基础上的。可是，风险基础审计的审计范围更广，审计效果更佳，注册会计师更加关注客户经营环境、组织结构、行业概况、市场因素、信息与沟通、监控等领域，使审计更有效率和效果。制度基础审计也是一种风险基础审计，只不过是风险基础审计的低级阶段，两者都需要注册会计师养成如履薄冰的专业精神，都需要采用监盘、函证、询问、实地观察等传统的审计程序。

2．我国现行独立审计准则是账项基础审计导向吗？《独立审计基本准则》第三章“外勤准则”第12条规定，注册会计师应当和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以确定实质性测试的性质、时间和范围。第19条规定，注册会计师在审计过程中应充分考虑审计重要性与审计风险。《独立审计具体准则第1号——会计报表审计》第三章“审计计划”第13条规定，注册会计师应在对被审计单位相关内部控制制度进行调查、研究和评价的基础上，确定审计程序和方
法。这表明我国独立审计准则至少是制度基础审计导向，不可能是账项基础审计导向，这还可以从《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》等具体审计准则中得到进一步验证。