注册会计师审计独立性的研究

摘要：审计独立性是注册师的安身立命之本。在业务多元化的态势眼前，我们必须未雨绸缪，敏锐地把握各种现实或可能的利益冲突，建立注册会计师的信誉，塑造超然独立的职业形象，向亮出真正具有公信力的审计意见。关键词：注册会计师；审计；独立性一、对注册会计师独立性的熟悉（一）独立性的一般含义：国际会计师联合会1992年制订的《职业会计师道德守则》指出：注册会计师在从事审计任务时，应在实质上和形式上没有任何被以为独立、客观、公正的利益，无论这种利益的实际影响会怎样；《注册会计师职业道德基本准则》也规定：注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持实质上的独立与形式上的独立。所谓实质的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系，本质上是指注册会计师在审计过程中保持的一种公正无偏的态度，一种在履行专业和发表审计意见时不依靠和屈服于外界的压力的精神状态。它要求注册会计师在执业过程中严格保持的超然独立性，不能左袒任何当事人，尤其不应该使自己的结论依附或屈从于持反对意见的利益团体或人士的影响与压力。所谓形式上的独立性，是对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者眼前呈现一种独立于委托单位的身份。简言之，就是注册会计师、委托单位、会计信息使用者之间是各自独立的，三者之间是没有任何联系的。假如注册会计师具备了实质上的独立，但是报表使用者却以为他们是客户的辩护人，审计的作用就会大大降低甚至是毫无价值。因此，报表使用者对这种实质上的独立性的信任也很重要。这种信任使得注册会计师必须具备形式上的独立。具体是审计职员必须与被审计单位没有任何特殊的利益关系，如不得在客户中有直接利益、不能是客户的贷款人、不得与客户存在***关系等。实质上的独立和形式上的独立是两个不同的概念，但又是密不可分。实质上的独立性是无形的，难以丈量的；而形式上的独立性是有形的，可以观察的。注册会计师在执业审计时，不仅要保持实质上的独立，而且要保持形式上的独立。由于实质上的独立只有当注册会计师在整个审计过程中真正保持中立时才成立，而形式上的独立则是社会公众对注册会计师独立性评判的结果。在现实中，即使注册会计师事实上保持了实质上的独立，但假如社会公众以为其左袒了委托人或其他任何一方而有悖于形式上的独立，则审计结果再正确也是徒劳的，他的服务也是没有价值的。因此，形式上的独立是实质上的独立的重要保证，也是社会公众评价注册会计师工作，进而决定对注册会计师信赖与否的标准。（二）独立性的经济性质1.独立性是一个相对的概念，存在一个价值变化范围：如RogerW.Bartlett曾提出：“社会公众可能将独立性看成一个持续变化的职业特征”。而在1968年国外还有学者提出：“独立性是一个程度……注册会计师可以达到独立性的必要程度……”。Brink和Witt在1982年指出，“没有人自己可以成为一座孤岛，独立性是一个相对的概念，或者强一些或者弱一些，但决不会是尽对的”、“我们必须充分熟悉到尽对的独立性永远也不会达到的事实，由于总存在一些影响因素在某种程度上限制了独立性”。对独立性尽对性的熟悉属于对注册会计师职业性质的早期熟悉，明显带有职业界自我标示的意味。实际上，作为注册会计师职业团体中的个人不但在其职业界内部要发生各种各样的关系，而且与职业界外部也会发生千丝万缕的联系。幻想着注册会计师与委托人或被审计单位能够保持尽对的独立，显然只能是一种不切实际的期看。外界因素对注册会计师独立性的影响可能或大或小，承认注册会计师可以受影响而不能保持尽对的独立性，并不表明注册会计师就会失往存在的理由。只要这种独立性仍能保持在社会公众期看的独立性水平之上即可。承认独立性是一个相对的概念。我们就不得不面对另外一个题目。假如承认审计独立性是一个相对的概念，在独立程度的上存在一个价值范围，那么我们对之前经常标榜的注册会计师是超然独立的提法就要持慎重态度。所谓超然独立，大众化的理解当然是尽对的独立。但这种提法有意无意地过份神化了注册会计师的形象，在我们夸大注册会计师职业的存在价值时，无疑也向广大社会公众不切实际地夸大了注册会计师的作用，增大了注册会计师自我评价与社会公众期看之间的差距。这可能也是造成对注册会计师行业的社会期看差距过大的主要原因之一。因此，在今后的行业宣传中，有必要淡化甚至取消超然独立的提法，坚持审计只能提供公道保证、公道确信的理念。2.独立性是一种概率：对会计报表使用者而言，注册会计师服务的价值决定于利害关系人所预期的注册会计师能力的高低，即发现会计报表中错报、漏报或舞弊的能力以及在发现存在错报、漏报或舞弊下，不受客户的影响而客观地对其进行调整或表露的能力。因此，有学者将注册会计师的独立性定义为：发现会计信息系统中错误或缺陷的能力，以及在发现会计信息系统中存在错误或缺陷的情况下，顶住客户压力对其加以表露的能力。按照这种广义的定义，若不考虑注册会计师的技术能力，注册会计师的独立性还可狭义地表述为：在某一错报或缺陷已经发现的情况下，注册会计师顶住客户压力表露该项错报或缺陷的概率。概率越大，独立性就越高；反之则越低。独立性的这种概率只是一种主观的概率。当我们说注册会计师是独立的，或以为注册会计师是独立的时，实际上是说，注册会计师执行审计业务时不受任何利益相关方面的意见左右而出具恰当的审计意见的概率足够高，以致于可以完全信赖注册会计师的工作，可以考虑利用其工作结果进行决策。可见，将独立性表述为概率，并没有动摇对注册会计师服务价值的认可，社会公众只要以为注册会计师不受其他利益相关方的左右而能够出具恰当的审计意见的概率足够高即可。既然审计独立性是一种概率，是一种注册会计师顶住客户压力、不为任何利益相关方意见所左右而调整或表露重要的错报或漏报的概率，实质上也就意味着这个概率不可能永远即是1，而是经常地表现为小于1，在[0，1]之间取值的一种客观事实。所以在行业的日常治理中，一方面应加强对注册会计师的宣传并加大查处的力度，使其在执业过程中不断克服外界环境的不良影响，抵制有关利益方施加给注册会计师的压力，使其出具公正正确的审计报告。同时，在宣传中应留意夸大注册会计师自身的能力限制和执业环境的不完善，出现个别审计意见发生偏差的现象也属不可避免，要让社会公众逐步熟悉到出现审计失败也不一定就必然是注册会计师的责任。3.独立性是一种风险：这一性质是从报表使用者角度界定的。由于独立性是一个相对的概念，存在一个变化范围，体现为一种概率，所以尽对的独立是不存在的。但报表使用者决定利用注册会计师审计后的会计报表进行决策时，实质上就隐含着他已对注册会计师表示了信任。换句话说，他以为注册会计师是独立的，即使他同时承认或以为注册会计师仅仅做到了相对独立，这个独立性水平也是他予以认可的，或处在他心目中可接受的既定水平之上的。这个可接受的独立性既定水平越高，意味着他以为注册会计师的独立性也越高。一旦注册会计师的独立性实际上低于他的可接受水平，则其利用注册会计师审计后的会计报表进行决策，就不是他的本意，其对报表信息的过份信赖就是风险。因此，将独立性看成是一种风险，则报表使用者所承受的风险就取决于注册会计师独立性行为的实际结果。将审计独立性视作一种风险，一方面要求在行业治理中应进一步规范注册会计师的执业行为，不断强化注册会计师的履约责任，尽量减少报表使用者的决策风险，另一方面也有必要时刻提醒报表使用人，注册会计师的审计工作不是对被审计单位会计报表公允性的担保，也不能成为报表使用人进行决策的避险工具。作为社会分工的一部分，注册会计师存在的价值在于其所减少的财务风险大于由于其存在而增加的本钱，从而对整个社会而言是有益的。注册会计师的工作可以帮助报表使用人减少决策风险，但决不是消除决策风险，也不可能消除决策风险。同样，会计报表使用者利用注册会计师审计后的会计报表做出决策，任何时候都应当谨慎。如此可能有助于人们对注册会计师行业的更正确熟悉，有利于为注册会计师行业营造一个相对宽松的环境，使其更好的和服务于社会。