风险导向模式下公共财政绩效审计风险测试

审计模式的经历了账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计三个发展阶段。账项基础审计主要以检查账户、报表为主要切进点；制度基础审计主要以被审计单位内部控制制度为审计切进点；风险导向审计是制度基础审计的进一步发展，主要是以评估审计风险为审计切进点。对风险导向审计模式的更多地是站在注册师角度以为背景进行的。在实务中，公共财政绩效审计也基本上还是停留在传统的以检查账户、报表为主和以被审计单位内部控制制度为基础，主要审查财政资金的使用是否符合相应的国家财政制度规定，偏重的是“合规性”（compliance）审计。将风险导向审计引进公共财政绩效审计中不仅可以有效地揭露、阻止由于决策失误、治理不善造成的国家财政资金的重大损失、浪费等，而且可以促使公共部分提供真实可靠的信息，增强政府工作的透明度，进步公共部分治理的质量。一、风险导向模式下公共财政绩效审计风险评估程序在风险导向审计模式下，公共财政绩效审计将审计风险的评估贯串于审计的整个过程中，包括对接受审计任务之前的风险评估、制定审计计划阶段的审计风险评估、具体测试阶段的审计风险评估以及审计终结阶段的审计风险评估，同时对环境风险、治理风险和财务风险进行整体评价。1.接受审计任务之前的风险评估接受审计任务之前的风险评估主要是针对审计环境风险的评价，即项目的审计可能会有什么风险，可以通过大量审阅相关政策、制度文件，采用问卷调查方式进行。2.审计计划阶段的审计风险评估审计计划阶段的审计风险评估主要是针对计划中有关防范风险措施是否可以降低审计风险，可以通过对防范措施进行可行性。3.测试阶段的审计风险评估测试阶段的审计风险评估是针对测试程序、结果的进一步风险评估，可以通过账户层次和报表层次的实质性测试进行，同时还可以通过内部审计工作的、遵循的审计规范以及审计成果的可信程度的评价，确定是否可以依据内部审计结果进步审计效率，降低审计风险。4.审计终结阶段的审计风险评估审计终结阶段的审计风险评估主要是评价总体审计结果是否控制在可以接受的水平之内，可以通过评价审计项目结果与审计目标之间的差异进行。二、审计预备阶段对审计环境审计风险评估的测试由于公共财政绩效审计涉及的范围广泛，审计内容繁杂，审计测试程序也会随着审计对象的不同将有较大的差异。在审计调查时可以通过被审计单位内部的财政资金、人力资源以及治理风格方面初步判定审计风险。如在审计环境风险评估测试时可以将重点放在财政资金充足率、人力资源素质状况、治理水平的高低、职责分工的明确程度、机构设置的公道性五个方面来判定审计风险的大小。当测试的结果表明被审计的对象出现财政资金不足、人力资源素质偏低、机构设置缺乏公道性、职责分工不是很明确、治理水平有限等类似情况时，审计的初步判定就应显示为高风险，这时审计的实质性测试的程序就需要相应地进行调整，以便降低整体审计风险。三、审计调查阶段预算编制审计风险评估测试公共财政收支预算是一个年度内政府公共收支计划的总和。它可以反映政府公共收支状况和范围，是控制政府公共支出的有效手段。预算编制可以从预算编制的完整性、预算编制程序、预算编制、预算编制内容、预算编制标准、预算编制格式、预算结构与范围、预算编制的结果、预算编制基础数据等具体项目进行风险评估测试，并将测试结果分为不适当、适当、非常好三个方面来确定预算编制项目审计风险的大小。四、审计实施阶段审计风险评估测试1.公共财政收支决算审计风险评估测试重点公共财政支出应坚持量人为出、量需为出以及公平、效率的原则，强化预算约束观念。公共财政收支决算（预算执行）审计不仅涉及财政部分，还会涉及税务部分、国库等相关部分。预算执行审计包括一般预算收进和基金预算收进的真实可靠性以及预算支出使用的合规性和结构的公道性。通过预算收支测试程序表中项目的调查测试，可以了解公共财政收支决算审计风险的大小，确定重点审计内容。同时，公共财政资金决算执行，可以进行纵向比较，通过本年预算数与本年预算实际完成数比较、上年预算实际完成数与本年预算实际完成数比较，确定预算收进完成情况和预算支出完成情况，还可以通过分析单位“人均开支数”、“预算收支节余率”、“资源利用率”等指标，分析被审计单位收进和支出的结构变化和发展趋势。（1）对于公共财政预算收进可以通过应缴预算收进项目、收缴国库金额、相关收费标准、收进征收依据、财政资金收缴时间等方面设置调查测试程序，将调查测试结果分为不适当、适当、非常好三方面进行判定，以确定审计风险；（2）对于公共财政预算支出可以通过预算支出总体、经费开支、预算支出增减变动的理由、预算支出增减变动的审批、转拨经费等方面设置调查测试程序，将调查测试结果同样设为不适当、适当、非常好三方面进行判定，以确定审计风险。2.公共财政专项资金审计风险测试重点为了减少因财政资金治理不善、使用效益不高、甚至造成重大损失情况，避免“形象工程”、“政绩工程”等无效益项目的产生，必须加强重大投资项目决策和全过程治理审计。公共财政专项资金的审计首先要调查了解资金的规模、结构，资金分配布局，熟悉国家相关政策，审阅相关制度文件，在此基础上对投资项目资金与转移支付项目等重要项目进行测试。公共财政专项资金审计风险调查测试重点可以从重大投资项目和转移支付项目两方面进行测试。（1）重大投资项目可以从投资项目建设必要性、可行性程序、可行性研究、可行性报告提出的结论、中介评估机构独立性、项目资金拨付、项目资金使用等方面将调查测试结果分为不适当、适当、非常好三方面进行判定，确定审计风险。（2）转移支付项目可以从资金项目设置规模、转移支付资金用途、转移支付资金分配、转移支付拨款程序、相关治理制度等方面将调查测试结果分为不适当、适当、非常好三方面进行判定，确定审计风险。对重点项目所涉及的实施单位可以进行延伸审计，可以从调查治理职员的基本素质为出发点，分析、探讨、评价治理岗位设置是否公道，职员配备的数目结构是否最佳，以及内部分工是否明确。对有关治理职员的绩效评价可以从以下两个方面进行：（1）业绩考核包括是否主动完成计划工作、是否在规定期限内完成任务、是否留意用度开支、效益是否明显等；（2）能力评定包括是否能够正确理解工作中的关键点、是否有培养人才的意识、解决的能力是否强、工作效率是否高等。通过这些具体项目可以对治理职员绩效进行绩效评价，以便帮助判定专项资金审计项目风险的高低。3.政府采购资金审计风险评估调查测试重点市场经济本质决定公共财政具有“公共性”，因此公共财政支出安排应遵循厉行节约的原则。公共财政支出治理中，政府采购是一种国际上通行的办法。政府采购是从国内外市场上为政府部分或所属公共部分购买社会公***品和劳务的行为，是公共支出治理的一个重要手段。政府为了加强资金的治理，进步资金的使用效率，对公共财政中的购买性支出部分（消费性支出与购买性支出），主要采取竞争性的招标方式。国库集中收付制度包括国库集中收进制度和国库集中支付制度两方面，它是指将所有政府性收进均纳进国库，在国库或国库指定的代理行开设账户同一治理，目的是加强公共财政资金的同一调度和治理，强化预算约束，简化拨付资金的程序，减少资金拨付过程中的漏洞，防止资金使用过程中低效率行为的发生，进步公共财政资金的使用效率。实行国库集中收付制度后，财政资金不必再经过支出单位转账结算，同一由国库单一账户转给商品或劳务供给商。政府采购制度与国库集中收付制度是公共财政支出治理的两个主要内容，二者是相辅相成的。政府采购制度可以进步公共财政支出过程的公然性和透明度，国库集中收支制度将财政资金全部集中于国库，保证了政府采购制度的全面实行。政府采购实际上是国库集中支付的一项具体表现形式。对于国库资金直接支付情况审计风险评估测试可以通过以下项目进行：工资发放明细表或采购合同（预算单位），财政直接支付申请表（预算单位），请款表（国库支付执行机构），财政直接支付凭证（国库机构），财政直接支付人账通知书（代理银行），记账凭证（预算单位），账簿（预算单位），财务报表。对政府采购项目除了可以通过国库集中收付制度进行测试外，审计部分还可以结合预算会计制度、部分预算以及相关政府采购方面的政策法规对其进行调查测试。如通过测试与部分预算制度、国库集中收付制度、政府采购法以及预算会计等制度的相符程度来判定。