对注册会计师审计几个题目的探讨

一、审计业务约定书

当前，审计业务约定书大多采用格式条款订立。这样可以节省时间，有利于降低审计本钱。一方面，可以促进师事务所公道经营，有助于改善服务质量及降低收费；另一方面，客户也不必耗费精力就审计条件讨价还价，对客户甚为有利。但是采用格式条款订立的审计业务约定书的弊端也显而易见。会计师事务所在拟定合同条款时，经常利用其制订者的地位，制订有利于己，而不利于客户的条款，特别表现在可能制定一些免资条款，这些免资条款包括免除责任的条款和限制责任的条款。如“本所概不负责”或“本所只退还审计费，但不承担其他赔偿责任”等。通过规定这样的免除或者限制其责任的条款损害客户利益，使合同关系不公正，违反了公平原则。

《中华人民共和国合同法》第40条规定：“提供格式条款一方免除其责任、加重对方责任、排除对方主要权利的，该条款无效”；第41条规定：“对格式条款有两种以上解释的，应当作出不利于提供格式条款一方的解释”。为了避免不利于会计师事务所的纠纷，会计师事务所应尽量回避使用格式条款业务约定书，而使用非格式条款约定书。假如为了节省审计本钱，决定使用格式条款约定书时，应留意以下：（1）事务所应遵循公平原则确定双方的权利和义务；（2）应当采取公道的方式提宴客户留意免除或限制其责任的条款；（3）事务所应按照客户的要求，对免除或限制责任的条款予以说明。

二、持续经营

20世纪60年代中期以来，西方各国控告注册会计师的诉讼案件急剧增加，注册会计师职业界进进了诉讼爆炸。很多审计风险源于客户的持续经营题目，源于注册会计师对持续经营题目的熟悉不够。当前，主要存在以下题目：一是对持续经营的风险熟悉不足，以为能否持续经营，与审计无关，审计只要确保资产、负债、损益的真实性就可以了；二是未能实施关于持续经营方面的审计程序；三是编制审计报告时，未能充分考虑持续经营的。某注册会计师接受某中外合资企业清算审计时，发现该公司上年度会计报表未经审计，要求补办审计报告，但在审计报告中对持续经营题目未作任何表露。

针对以上存在题目，应从以下几方面加以规范。一是进步熟悉。在贸易竞争十分激烈的市场中，企业破产倒闭屡见不鲜，无论是上市公司还是非上市公司，都面临着持续经营题目，因此注册会计师应当保持应有的职业谨慎，公道运用专业判定，充分考虑在可预见的将来持续经营假设不再公道的可能性。二是充分关注企业财务、经营等方面显示持续经营假设不再公道的迹象。例如：资不抵债，营运资金出现负数，活动比率、速动比率显示财务状况恶化。三是实施恰当的审计程序。例如与企业一起、讨论最近的会计报表、现金流量猜测和盈利猜测；审核影响持续经营能力的期后事项、承诺及或有事项；查阅有关企业财务困境的会议记录；向客户的法律顾问询问有关诉讼、索赔的情况等等。四是充分表露持续经营对审计报告的影响。当客户存在对其持续经营能力产生重大影响的情况时，注册会计师应在审计报告中表露：（1）持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务；（2）未对资产、负债的数额和分类作出在无法持续经营情况下所必须的调整。

三、审计报告意见类型

独立审计具体准则第7号《审计报告》就审计意见的类型及其适用范围作了详尽的规定。然而审计实务中，有的注册师为了将就客户等原因，错误地运用了审计意见的类型。例如，将保存意见写成带解释性说明段无保存意见，将否定意见写成拒尽表示意见。需要特别指出的是，有些业内人士以为，带解释性说明段无保存意见与保存意见没有实质性区别。实在不然，这是完全属于两种不同类型的审计意见。例如，某上市公司1997年出售4250m2贸易用房，在产权没有过户、房款没有收取的情况下，确认收进已实现，提前确认利润797万元；此外，该公司在受托经营报酬时，违反委托治理经营合同书，只计算1至10月的部分利润，而没有承担相应的亏损，虚增利润699.8万元。某会计师事务所在对该上市公司1997年会计报表审计时未能尽责确认上述两笔利润已实现，并出具了带解释性说明段的无保存意见审计报告。提前确认利润、虚增利润都是姓“假”。对假的不出具保存意见或否定意见，而用了解释性说明段的无保存意见。证监会于1999年6月作出了对该会计师事务所和签字注册会计师处以警告，并分别罚款30万元、3万元的处罚决定。外公布的上市公司1998年年报审计报告来看，这种现象也非个别。因此注册会计师发表意见时，不能混淆性质，应确保意见到位。