上市公司担保审计的程序

摘要：针对上市公司频频违规担保的现状，文章以为有必要开展担保业务的专项审计，审计担保事项是否存在，担保事项的确认和表露是否正确，并主要从担保事项的符合性测试和实质性测试两个方面阐述了所需的审计程序。关键词：符合性测试实质性测试审计目标近年来，随着托普系、德隆系等接连跨台，牵扯到的多家上市公司的资金黑洞也接二连三地暴露出来，其数额之巨，不仅吞噬了上市公司的数年利润，甚至把其逼至资不抵债的境地，真可谓触目惊心。而在二级市场上，其股价“高台跳水”，投资者几乎来不及作出反应，持股市值已腰斩过半。上市公司资金黑洞，通常是指上市公司业已存在但未经表露的潜伏的资金风险，主要包括关联资金占用、违规担保、委托理财以及表外贷款等。统计显示，自2003年以来，共有42家上市公司被深沪交易所公然谴责，其中25家就是由于未及时表露违规担保事项而造成的。为了切实堵住资金黑洞，化解市场风险，证监会于2003年9月出台了《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干的通知》。通知制定了严厉的监管措施，具有一定的威慑力，但“冰冻三尺，非一日之冷”，很多上市公司在《通知》出台后依然我行我素，把巨大的资金黑洞掖着躲着，直到发现“纸包不住火”，才不得已“实话实说”。因此笔者以为有必要聘请中介机构开展担保事项的专项审计，及早揭露资金风险。下面笔者就有关担保事项审计的目标和程序谈一下自己的熟悉。一、担保事项的审计目标担保是以自身的无形资产———信誉为代价，而形成或有负债的过程。由于信用担保业务具有很大的隐蔽性，担保引起的或有负债题目一般要等到债权人向法院起诉时才暴露，再加上企业可能蓄意隐瞒对外担保的事实，很少计进被审计单位账簿，也未按规定履行信息表露义务，所以审计的首要目标是确定担保事项是否存在；其次确定担保事项的确认和计量是否符合规定，确定担保事项的表露是否恰当。担保事项的审计目标与其他审计项目的审计目标有所不同。其他审计项目的审计主要在于核实已记录的资料的正确性，而担保事项的审计目标主要是发现未记录的业务或事项。一旦注册师搞清了担保事项的存在，对它们重要性的评价及所需的表露就轻易解决。针对上述审计目标，笔者以为注册会计师应实施以下主要审计程序。二、担保业务的符合性测试注册会计师首先应向被审计单位治理部分询问其确定、评价与控制担保方面有关的方针政策和程序，这种询问不能发现有意不反映担保事项的行为，但假如被审计单位治理部分由于疏忽或未完全理解有作会计反映的必要，这种询问就显得很有用。其次应查阅与担保控制有关的文件，检查内部控制天生的文件和记录，了解担保业务的内部控制，并进行初步评价。注册会计师在了解内部控制后，只对那些预备信赖的内部控制执行符合性测试，并且只有当信赖内部控制而减少的实质性测试的工作量大于符合性测试的工作量时，符合性测试才是必要和的。符合性测试是为了确定内部控制的设计和执行是否有效而实施的审计程序，审计职员在符合性测试阶段应主要实施以下程序：1.关注被审计单位是否建立了完善的担保治理制度。为了保护投资者的正当权益和上市公司的财产安全，防范证券市场风险，证监会于2003年发布了《关于规范上市公司对外担保题目的通知》，《通知》明确指出：上市公司不得为控股股东及本公司持股50%以下的其他关联方，任何非法人单位或个人债务提供担保；上市公司对外担保总额不得超过最近一个会计年度合并会计报表净资产的50%；对外担保应当取得董事会全体成员2/3以上签署同意，或经股东大会批准；不得直接或间接为资产负债率超过70%的债务对象提供债务担保等。审计职员应根据最新的通知要求，审阅被审单位是否对担保制度作了及时修改和补充，有没有违反制度规定的地方。2.关注被审单位是否对担保业务建立了严格的岗位责任制，明确相关部分和岗位的职责、权限，确保办理担保业务的不相容岗位分离、制约和监视。担保业务的不相容岗位至少包括：担保业务的评估与审批相分离；担保业务的审批与执行分开；担保业务的执行与记录分开。3.关注被审单位是否对担保业务建立了授权批准制度，明确授权的批准程序、方式和相关控制措施，规定审批人的权限。如上市公司一般应在担保控制中明显规定净资产一定规模以下的担保由董事会批准，且需2/3以上的董事会成员签署同意；超过净资产一定规模的担保，由董事会提供预案，股东大会审查批准。4.关注被审单位办理担保业务的流程，考察负责办理担保业务的职员素质以及对担保对象的风险评估，以确定被审单位对担保风险的熟悉程度。同时审计职员还应留意被审单位办理担保业务是否设置了充分的凭证和记录，如实地记载了各环节的业务开展情况。5.被审单位仅有好的内部控制制度是不行的，像上市公司频频发生的违规担保事件，并不是它们的内部控制制度制定的不好，而是在执行的时候没有落实好。因此审计职员还必须对担保控制的执行情况进行符合性测试。（1）检查担保事项发生的有关记录和凭证，看记录和凭证是否完备，手续是否齐全，有无经手人和相关人的签字，并检查的公章保管、登记制度。（2）询问并实地观察未留下审计规迹的担保事项的内部控制运行情况。（3）选择有代表性的担保事项进行“穿行测试”，也就是重新执行一遍担保业务，看对担保事项有哪些内部控制，这些内部控制是否得到了有效执行。审计职员在完成担保事项的符合性测试后，应根据其测试的结果对担保的内部控制进行再次评价，以此确定实质性测试程序的性质、时间和范围。