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一、引言
灾害会计理论是人们从灾害会计实践中概括出来的有系统的结论,是在根据灾害会计假设所进行的科学推论或对灾害会计实践科学总结而建立的概念体系,其目的是用来解释、评价、指导、完善和开拓灾害会计实践.理论框架是由相互关联的基本理论概念所组成的逻辑一致的体系,构成这些必要因素的是理论框架的要素,具体包括：会计目的、本质、职能、对象、目标、假设、原则和方法体系.只有建立了合理的理论框架,才能对复杂的客观事物进行抽象思考,从而更深刻地理解客观事物,并有效地指导实践.灾害会计的理论框架是指灾害会计理论各组成部分或要素以及这些部分之间的排列关系.本文所建立的是以灾害会计目的为导向、假设为前提的,由灾害会计的基本理论和应用理论构成的理论框架.其中,基本理论又包括灾害会计的本质、职能、内容、原则和方法等问题.具体框架如下图1.
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二、灾害会计理论逻辑起点
关于会计理论体系的逻辑起点,根据不同学者的研究范式,国内外大致有三种具有代表性的观点,即：本质论、会计对象起点论和目标起点论.20世纪70年代以来,目标起点论在西方会计界十分流行,这与西方会计强调信息有用性是分不开的.灾害会计的目的是以协助灾害管理者,为实现灾害管理的目标,做出合理的决策提供有用的信息,保证有限的救灾资源得到最合理、有效的配置和使用,以取得灾害救助的最佳社会效益和经济效益.以这一目的作为灾害会计理论研究框架的起点是合适的,理由是：（1）灾害管理会计的目标是一种真实的存在,是灾害管理会计系统中最简单、最普遍、最常见、最基本的现象.（2）灾害管理会计的目的是灾害管理会计系统本身与影响灾害管理会计的外部因素的结合体,目的具有理论联系实践的功能.目的具有连接外部环境和理论体系的属性,使二者有机地协调起来.灾害管理会计是会计在特殊环境下的一个分支,是在灾害事件频繁爆发,灾害管理水平亟待提高的背景下形成和发展的.（3）灾害管理会计的目的构成灾害管理会计理论体系的核心要素,是推导其他抽象的理论与概念的基础.（4）灾害管理会计的目的反映了灾害管理会计的根本属性,决定着灾害管理会计的需求与供给,是整个灾害管理会计理论体系发展的内在动力和源泉.目的能正确揭示灾害管理会计产生和发展的根本动因.
“目的”是灾害会计理论系统中最基本最初始的抽象范畴,从这一起点出发,能够推导出其他的范畴,并由此建立前后一贯的概念框架,指导灾害会计理论的发展.
三、灾害会计结构基本理论
根据姚晖（2011）的研究,灾害会计基本理论包括灾害会计的本质、职能和对象,而且三者之间存在着密切的关系.
（一）灾害会计的本质 灾害会计是以提高灾害管理效率,降低灾害损失,进而在控制风险的前提下,通过优化应灾资源（人、财、物、信息）的配置、提高效率为目标,采用专门的方法和措施,在防灾减灾和灾后重建过程中对应灾资源进行确认、计量、记录、报告,以及预测、决策、预算、控制和评价,为内、外部信息需求者提供相关财务和非财务信息支持的管理信息系统,是决策支持系统的重要组成部分.
（二）灾害会计的职能 灾害会计的职能应包括规划、组织与控制、评价考核、信息披露等职能.（1）规划的职能.具体包括分析防灾减灾环境、预测灾害风险和损失,确定防灾减灾目标,对防灾减灾行为进行决策,并确定实现目标所需要的救灾物资的种类、数量.在规划的过程中,会计人员应提供预测、决策的备选方案及相关信息,并辅助灾害管理人员进行科学的评价和判断,以确保决策的科学性和有效性.（2）组织与控制的职能.该职能主要是结合灾害管理的实际情况,应用系统理论和行为科学的原理,设计和制定合理有效的责任会计制度和程序,以便对有限的应灾物资进行最合理、最优化的配置和使用,同时又对灾害管理活动是否按计划运行进行监督、控制和反馈,以保证计划的有效执行.（3）评价考核的职能.会计人员要对规划的执行情况与规划进行对比和分析,用来考核和评价各责任单位履行责任的情况,以保证责任制的贯彻执行,同时在差异分析中积累经验,总结教训,以对未来的灾害管理活动提供借鉴.（4）信息披露的职能.该职能就是将灾害会计的执行结果以文字、报表以及图示等形式,向各级灾害管理者及外部信息需求者提交报告.由于灾害管理活动的特殊性,灾害会计所提供的信息不仅应包括财务信息,还应包括大量的非财务信息；计量属性也存在多样性,有货币属性、非货币属性；而且信息不仅向内部管理部门提供,还大量对外提供.通过信息的及时披露,有助于管理者的有效控制；同时也有助于社会对于防灾救灾活动的监督,有助于抑制小道消息漫延,稳定社会秩序,保障救灾活动的顺利开展.
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（三）灾害会计的对象 根据灾害会计的本质,灾害会计是管理活动的重要组成部分,是一种侧重于在灾害管理中发挥作用的会计活动,是会计与灾害管理的直接结合,目的是通过给灾害管理部门及其他灾害会计信息的需求者提供决策有用的信息,协助其达到管理目的.所以,灾害会计的对象应与灾害管理活动的对象相一致,即为灾害管理活动中的资源运动.
（四）灾害会计的目的与本质、职能、对象之间的关系 灾害会计的目的与本质、职能、对象之间存在着密切的关系,具体如图2所示.本质决定了职能,有什么样的本质就有什么样的职能；职能是本质的具体体现,说明了灾害会计能够干什么,是灾害会计本身所具有的内在功能,是实现其目的的基本手段.而且职能还决定了灾害会计的对象（客体）,即对什么进行会计.同时,因为会计作为一个动态系统,其职能并非一成不变,而是随着新的动机和需求的产生,职能也随着发展和完善,并进而影响到会计对象.灾害会计的本质、职能和对象这三者又都是由目的决定的,并服务于目的.
四、灾害会计结构体系
灾害会计需要有一个普遍理解的概念体系,这是构建完整的灾害会计理论框架的需要,更是作为研究和推广灾害会计实务和技术的基础,是作为测试其适用性的准绳,这些概念也是指导会计人员履行其职责的理论体系.灾害会计的概念体系应由目标（任务）、假设、原则和要素四个部分组成. （一）目标（任务） 会计目标应明确四个问题,即：向谁提供信息（who）,提供什么信息（what）,如何提供信息（how）,以及信息质量如何（howabout）.李天民认为,目标不同于目的,二者是具体与抽象的关系,目的着重于行为的意图,是内在的、客观的,而目标是特定时空条件下会计实践活动本身的要求,是对会计工作的质和量的要求,是具体的,且具有一定的主观性,也可以称为“任务”.
灾害会计的最终目的是在控制风险的前提下实现应灾资源的优化配置,提高灾害管理的效率.根据这一目的,灾害会计的具体目标或任务可以设定为：（1）为各类各级灾害管理部门提供与灾害管理相关的信息,这些信息包括货币的和非货币的信息.（2）参与灾害管理部门的决策,保证决策的科学性和有效性.此外,灾害会计还可以根据其职能（规划、决策、组织、控制、评价考核、报告）分别设定保证各职能履行的具体目标.
（二）灾害会计假设 会计假设是在特定的经济环境下,对会计运行和发展的基本前提或条件所做的合乎情理的推断,是对会计实践中不确定因素的假定或逻辑控制.对假设的研究能有效促进灾害会计理论和实务的发展,对架构基本理论体系具有重要意义.
根据灾害活动的特殊性,以及会计活动本身的特点,笔者认为灾害会计的基本假设应包括：空间范围假设、时间范围假设、计量属性假设、灾害损失与风险计量假设、社会效益最大化假设.（1）空间范围假设.空间范围假设是对灾害会计对象运行空间范围的限定.灾害会计主要是向信息需求者提供以财务信息为主的相关灾害信息,其主体可以根据灾害管理活动的需要设定,如各级灾害管理部门、责任单位,以及灾害管理活动的各环节.（2）时间范围假设.在灾害管理活动中,时间是一个非常重要的风险动因,时间管理非常重要.时间范围假设就是假设在防灾减灾过程中所耗费的资源大多可以转化为时间来表述,并要求根据灾害管理的设计需要来进行灵活分期提供相关信息.（3）计量属性假设.由于灾害损失及救灾物资计量的需要,灾害会计应实行货币计量与非货币计量相结合的多样化的计量属性.（4）灾害损失与风险价值可计量假设.该假设认为：所有的不确定决策都可以转化为风险性决策,不仅风险具有价值,而且可以计量；不论灾害所带来的是何种损失,假设所有的灾害损失都可以计量.（5）社会效益最大化假设（或：有限财务效益假设）.灾害会计是服务于灾害管理活动的,其目的应该与灾害管理的目的相一致.灾害管理的目的是在最大限度的降低灾害所带来的人员伤亡和财产损失,并维护社会稳定的前提下促进应灾物资的有效利用,从而提高灾害管理效率.灾害会计的宗旨也是一样,所以,在参与决策、进行评价考核时,其标准就不能再局限于财务效益指标,而是必须综合考虑社会效益.在财务效益与社会效益产生冲突时,应该以社会效益为重,及以社会效益的最大化为目标.
（三）灾害会计原则 会计原则是会计应遵循的规范和标准,具有广泛的适用性和指导作用.灾害会计的基本原则,或者说是灾害会计的信息质量特征主要包括：相关性、及时性、可靠性、客观性、灵活性、明晰性、可验证性、重要性,以及成本效益平衡原则.（1）相关性.相关性原则认为灾害会计所提供的信息应该满足信息使用者进行决策的需要,并对其最终的决策具有影响,能够有助于提高其决策能力.灾害会计提供的信息在内容上具有广泛性,也没有固定的程式,既有货币信息,也包含非货币信息；既有财务信息,也包括非财务信息,但以财务信息为主.（2）及时性.该原则是相关性原则的保障,在灾害会计中尤为重要.由于时间管理的需要,灾害会计更看重信息提供的及时性,对于非常规信息,可以采取近似的方法获取估计值,所以遵循该原则会在一定程度上破坏信息的完整性和精确性.（3）客观性.客观性要求信息应是中立的,可以验证的,不带任何偏向.特别是当信息用来进行评价或作为资源分配的依据是,更应如此.（4）可靠性.灾害会计所提供的信息在相关范围内必须正确反映客观事实,不正确甚至错误的信息室无法引致正确的决策的.但可靠性并不意味着信息的精确.灾害会计并不认为信息越精确越好,相反,灾害会计更注重信息的相关性和及时性.（5）一贯性.该原则要求在灾害管理过程中的不同时期使用相同的规则、程序和方法,目的在于使不同时期提供的信息相互可比.但一贯性并不排斥因客观条件的变化而采用不同的规则、程序和方法,只要这种变化能够提高信息的有用性.（6）灵活性.该原则要求灾害会计提供的信息能够服务于不同的管理目的,更好的适应不同的管理要求,从而减少管理所需要的信息数量.（7）明晰性.简明的信息有助于管理人员将注意力集中于灾害管理中的重大因素,从而降低管理成本,提高管理效率.所以,明细性原则要求灾害会计所提供的信息不论在内容上还是在形式上,都应当简单明确,易于理解,从而使信息使用者理解其含义和用途,并懂得如何使用.（8）综合性.根据系统原则,灾害管理活动是一个包含不同子系统的整体,管理会计人员应利用网络化信息系统,借助信息共享,综合考虑各种因素,提供尽可能综合的信息,以提高管理部门的协调效应,促进整体目标的实现.（9）成本效益原则.灾害会计信息的取得和提供都要花费一定的代价,因此,必须将形成、提供一种信息所花费的代价与其在管理活动中所取得的效果进行对比分析,不论该信息是否有用,只要其成本超过其所得,就不应提供.
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（四）灾害会计要素 会计要素是按经济特征分类的会计对象,是会计对象的具体化和明确化.根据灾害管理的特征,笔者认为灾害会计要素应包括：防灾救灾的物资投入、物资来源、以及物资结余、防灾救灾效果、灾害损失、灾害风险.其中,防灾救灾的物资投入+物资结余等于物资来源；通过防灾救灾效果与应灾物资投入的对比、与灾害实际损失的对比、以及与预计灾害风险的对比,可以在一定程度上反映防灾救灾的绩效.
五、灾害会计应用规范
灾害会计的应用理论主要研究灾害会计的技术规范和会计人员道德规范的有关理论问题,并通过这些规范指导具体的会计活动.当然,应用理论应是在基本理论和概念体系的框架下对会计活动及会计人员进行指导和规范.
（一）灾害会计技术规范 灾害的发生和发展往往难以预计,防灾减灾过程中应灾物资的来源和利用情况也十分复杂,灾害管理者对应灾物资的运动进行有效监督和控制就十分重要,所以有必要设立一定的标准对之加以规范和指导.但同时由于不同的灾害间存一定的个体差异,而且基于管理活动本身的灵活性,灾害会计活动在接受基本技术规范指导的同时,又不应完全拘泥于技术规范.所以,当前可以通过对灾害会计实际应用案例的研究,编撰理论性和操作性兼备的典型案例研究报告,从而对灾害会计
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（二）灾害会计人员的道德行为规范 灾害会计的基本目标是帮助管理当局为组织有限资源的合理运用提供决策有用的信息.然而,会计人员在进行决策分析时,其决策分析的依据应符合社会的价值标准.灾害会计人员的道德行为规范着重解决会计人员所面临的各种利益冲突,协调好灾害会计活动中人与人之间、人与组织之间、人与社会之间,以及人与自然世界之间的关系,以谋求一个最佳的平衡.道德行为规范是技术规范的必要补充,灾害会计人员在履行职责时必须遵循道德行为规范.基于灾害会计活动的特点,灾害会计人员的道德行为规范可以包括以下几点：（1）提高职业能力；（2）保密；（3）客观公正；（4）权衡性.
参考文献：
[1] 冯巧根：《防灾会计框架体系的构建》,《财会通讯》2007年第2期.
[2]谢永刚：《灾害经济学研究》,经济科学出版社2006年版.
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