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［摘 要 ］我国《企业会计准则第21号――租赁》中指出,初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的,可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税.会计准则规定融资租赁出租人初始直接费用应记入“长期应收款―应收融资租赁款”科目,同最低租赁收款额之和构成应收租赁款总额.对此,学者有不同的见解,本文将浅析初始直接费用的处理方法,提出自己的看法.
［关 键 词 ］融资租赁；融资收益；初始直接费用；会计处理方法
［中图分类号］F275［文献标识码］A［文章编号］1005-6432（2014）21-0028-02
1融资租赁相关会计准则
根据租赁准则第18条规定,在租赁期开始日,出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值；同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益.
本准则第19条规定,为实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配；出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入；出租人采用实际利率法分配未实现融资收益时,应当将租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率；租赁内含利率,是指租赁开始日使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率.
2几种初始直接费用处理方法
目前大多数学者认为初始直接费用是出租人在融资租赁活动中应予以资本化,但具体的确认和计量仍存在争议.
21确认为长期应收款
此处理方法由公式和相关会计分录可证明其不合理性.由上述会计准则可知：
未实现融资收益等于最低租赁收款额+未担保余值+初始直接费用-现值(最低租赁收款额+未担保余值+初始直接费用)；
由于初始直接费用在期初就由出租人支付,其现值与其本身相等.则：
未实现融资收益等于最低租赁收款额+未担保余值-现值(最低租赁收款额+未担保余值)；
出租人内含利率的计算为：现值(最低租赁收款额+未担保余值)等于融资租赁资产公允价值+初始直接费用；
则未实现融资收益等于最低租赁收款额+未担保余值-(融资租赁资产公允价值+初始直接费用)；融资租赁出租人的会计处理方法所得会计分录为：
借：长期应收款―应收融资租赁款(最低租赁收款额+初始直接费用)
未担保余值
贷：融资租赁资产(公允价值)
银行存款(初始直接费用)
未实现融资收益
由上分录可得：
未实现融资收益等于最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值-(融资租赁资产公允价值+初始直接费用)
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这明显同内含利率计算得到的未实现融资收益相矛盾.
22确认为长期应收款,但初始确认作调整
针对上述矛盾,《企业会计准则2008讲解》中指出由于计算内含利率时已经考虑初始直接费用的因素,为避免未实现融资收益高估,在初始确认时应对未实现融资收益进行调整,借记“未实现融资收益”,贷记“长期应收款―应收融资租赁款”.
此观点在最终结果上同内含利率的计算一致,但初始直接费用资本化作为长期应收款并不符合会计概念的定义.应收款是在以后期会有承租人承担、偿付,但承租人融资租赁会偿付给出租人租金、担保金、留购价以及风险与报酬并未转移最终归还出租人的未担保余值,并没有一项收入与初始直接费用相对应,所以,初始直接费用作为长期应收款有待商榷.
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将初始直接费用确认为融资租赁资产,发生费用是,借记“融资租赁资产―初始直接费用”,贷记“银行存款”；借记“长期应收款―应收融资租赁款”、“未担保余值”,贷记“融资租赁资产―公允价值”、“融资租赁资产―初始直接费用”、“未实现融资收益”.但此种方法不能正确反映融资租赁资产的账面价值.
3会计处理方法建议
从财务管理角度分析,出租人内含报酬率的计算标准为,现金流入量现值等于现金流出量现值,现金流入包括租金、留购价、担保余值、未担保余值；现金流出为出租资产公允价值以及发生融资租赁活动发生的相关费用,即初始直接费用.同样反映在会计分录上,借方为出租方获得的收益,即最低租赁收款额与未担保余值,贷方为出租人付出的代价,包括融资租赁资产的公允价值与初始直接费用,借贷差即为未实现融资收益.此时初始直接费用作为租赁投资净额的一部分参与未确认融资收益分摊的计算.如例：
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2××4年12月1日,A公司与B公司签订了一份租赁合同,租赁期为2××5年1月1日―2××8年12月31日,共4年,每年支付租金150000元,该机器公允价值500000元,出租人初始直接费用1000元,租期届满时,承租人有优惠购买选择权,购买价为100元,估计该日租赁资产公允价值为80000元.
首先,计算内含利率R
150000×(P/A,R,4)+100×(P/F,R,4)等于500000+1000
根据插值法可得内含利率R等于763%
未实现融资收益等于150000×4+100-500000-1000等于99100
未实现融资收益分摊(利率763%)日期租金确认的融
资收入租赁投资净
额减少额租赁投资
净额余额×50101501000×5123115000038226311177373892263×6123115000029697971203020326892427×7123115000020518921294810813944319续表日期租金确认的融
资收入租赁投资净
额减少额租赁投资
净额余额×81231150000106568113934319100×812311001000合计60010099100501000
综上所述,企业针对此项业务的会计处理应为：
借：长期应收款―应收融资租赁款(最低融资租赁额)600100
贷：未实现融资收益99100
融资租赁资产(公允价值)500000
银行存款1000
第一年收到租金时,
借：银行存款150000
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贷：长期应收款―应收融资租赁款150000
分期确认未实现融资收益,
借：未实现融资收益382263
贷：租赁收入382263
综上所述,在采用上述方法对未确认融资收益的进行分摊,符合内含报酬率的计算原则,而初始直接费用作为一项出租人初始投入的融资租赁净额,在以后各期的租金中得到补偿.
参考文献：
［1］中华人民共和国财政部制定企业会计准则［M］北京：经济科学出版社,2006．
［2］中华人民共和国财政部制定企业会计准则――应用指南［M］北京：经济科学出版社,2006．
［3］财政部会计司编写组企业会计准则讲解［M］北京：人民出版社,2013．
［4］孙哲峰保障房建设融资创新路径研究［J］中国市场,2012(50)．
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