财务会计类有关毕业论文格式范文,与公允价值计量应用相关会计学实习论文

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摘 要 ：本文认为,公允价值计量的研究尚处于探索阶段,在理论和实践上有很多问题尚待解决.公允价值的本质和财务会计的基本职能存在冲突.公允价值计量属性的应用与企业股权结构、外部相关者使用会计报告的模式紧密相连,需要公允价值审计准则和高素质的审计人员支撑,公允价值应用环境也需要改善.

关 键 词 ：公允价值　基本职能　股权结构　使用模式　公允价值审计

一、公允价值的本质与财务会计基本职能的冲突与调和

(一)公允价值与现值公允价值概念是对现值概念的体现,是价值概念的会计表现；公允价值会计计量就是基于价值和现值的会计计量；现值最能反映会计要素的本质特征,是会计计量的最高目标；其只是为运用现值计量属性而需动用的众多替代性计量属性的总称而已(谢诗芬,2004).由此可见,现值计量是公允价的本质,或者说公允价值计量不断追求现值计量.公允价值计量方法上的不断完善可以看作是向现值计量的不断逼近.然而现值计量与财务会计基本职能是有冲突的,认识和解决这一冲突是公允价值计量需要解决的问题.FASB第七辑概念公告指出,现值计量应该能捕捉到形成市场价格即公允价值的各种要素,这些要素包括五个方面：对未来现金流量的估计,或者在更复杂的情况下,是对一系列在不同时点发生的未来现金流量的估计；对这些现金流量的金额和时点的各种可能变动的预期；用无风险利率表示的货币时间价值；内含于资产或负债价格中的不确定性；其他难以识别的因素,例如变现困难.在计算现值时上述五个要素通过两个数据来反映：即估计的未来现金流量和合理的折现率.公允价值计量如果以现值作为追求的目标,那肯定要面对估计的不确定性和折现率的选择,而这两点与财务会计基本职能是冲突的.

(二)财务会计的基本职能财务会计的基本职能是反映企业的经济真实,是可靠地记录并报告企业经济活动的历史(葛家澍,2003)在经营权和所有权分离的基础上,财务报告可能是投资人和债权人等外部主体获取财务信息的唯一渠道.因此,首先必须保证会计信息的真实可靠,才能保证外部主体利用财务做出正确的决策.即可靠性是所有会计信息特征的保证,相关性也必须是可靠基础上的相关.财务会计的这一基本职能已经被财务会计的目标所决定,也被美国会计学会、会计原则委员会等许多专业机构所支持.美国会计学会(AAA)《基本会计理论说明书》(ASOBAT)特别强调：会计报告本身不具有预测的能力,而是靠使用者自己在决策模型中利用会计报告提供的信息来进行预测.美国会计原则委员会(APB)的第4号报告中论述：企业财务会计是会计的一个分支,在下述范围内以货币定量的方式提供企业经济资源及其义务的持续性历史,也提供改变那些资源及其义务的经济活动的历史.特布莱德委员会在《财务报表的目标》中为财务会计定义了12个目标,其中数个目标都在强调为预测过程提供有用的信息,而不是“预测信息”.并且该报告在第六个目标特别强调“事实性”和“解释性”两个关 键 词 ,从而肯定了财务会计的基本职能的性质.除此之外,主导美国会计准则决定权的美国证券交易委员会(SEC)鼓励――但不是要求公众会计公司做出预测(SEC1979年颁布175规则).由此可见,财务会计在其产生时就具有下列特性：以过去的交易和事项所引起的企业资源及其义务的变化为具体的记录和报告的对象,即过去的交易和事项是财务报表要素的基础；基于历史成本计量基础所形成的信息,应当是最可靠、最真实,而且可以稽核；只有以过去的交易和事项为基础,才能辨明确认的时间,从而有根据地正式记录并计人财务报表.这三个固有特性在当前及其可预见的未来仍然占据主导地位,这也就足以证明可靠性是财务会计信息质量的首要特征.当然这里强调财务会计应反映企业经济活动和真实历史只是在强调真实性应当是财务会计及其报表质量的主流.在保持相对可靠的基础上,对一些特殊项目采取可行的方法作某些估计和判断是必要的,使其达到相关性和可靠性的相对统一.美国会计原则委员会第四号公告也认识到相关性和可靠性的冲突问题,但也认识到“有限统一性需求”的存在.

(三)公允价值计量本质(现值计量)和财务会计基本职能的冲突首先,未来现金流量的不确定性和财务会计基本职能是冲突的.未来现金流量是不确定的,因为未来现金流和企业未来经营能力、市场、政治、法律等密切相关,即没有足够的证据来支持其现金流量可实现.有人认为不确定性在传统法下可以通过折现率来调整,在期望现金流量法下可以通过确定系数来调整,并且认为调整后的现金流量是可信的.可关键问题是,折现率和确定系数本身就是估计值,这种调整根本没有把不确定性降低.其次,不恰当的折现率歪曲财务会计的基本职能.不论在何种现值计算方法下,如果货币的时间因素用企业资本成本率来代替,该现值将是企业的现时价值,即对企业价值的评估和预测.这样的后果是拥有相同资产的企业,资产的账面价值可能不同.这从根本上违背了上述财务会计的基本职能,把预测和评估的职能强加给了财务会计.“对企业的经济活动进行预测并提供相关的信息是非常有用,非常必要的,但它不是会计特别是财务会计的任务”,为何一定要把对企业未来的财务预测强加给财务会计(葛家澍,2003).

(四)公允价值和财务会计基本职能冲突的协调要协调上述冲突,必须要解决的问题是：财务会计反映经济现实的“客观性”的基础是什么；这个基础和现值又有什么关系；现值如何靠近这个基础.下面来尝试回答这三个问题.首先,“客观性”和“可验证性”、“可靠性”涵义基本一致.Ijiri和JaediCke(1966)把客观性定义为某一组给定的计量者使用相似的工具在相似的约束下,对某一给定事物的同一属性进行计量时的一致程度.显然,市场价格(确切的讲应该是活跃市场价格)将获得最高的一致性.在活跃市场下,价格是所有市场参与者的博弈的结果,考虑了所有可能因素,是最公平、公正的.更为重要的是,相同的资产在市场上表现出基本一致的价格,不会因为会计主体的不同而不同,增强了其可验证性,因为市场是公开

财务会计类有关论文范文数据库的、透明的.在会计计量中,市场价格是最基本的计量属性(计量概念),其他货币的计量属性戒衍生于市场价格.在估计公允价值时,市场输出变量是基本的参照物.这是市场经济作用于财务会计的结果(葛家澍等,2006).历史成本计量属性之所以取得计量的主体地位是因为其严格遵守了市场价格,而且是会计主体“真实发生”的市场价格.其次,市场价格和现值的关系.某项资产的市场价格应该是市场上所有参与者利用该资产获取的现金流量的现值的平均值,这里的现金流量包含利用该资产创造的增值额.假设甲、乙二人同时出卖相同机器设备,甲报价12万,乙报价13万.有A、B、C三家企业想购买(假设这三家企业资产结构、资本结构都相同,只有创造价值的能力不同).这三家企业肯定会各自估计自己利用该资产获得未来现金流量现值,然后才能决策.假设A企业利用该资产获得的未来现金流量的现值为9万,B企业为12万,C企业为15万.A肯定不会买该资产,因为得不偿失.B、C肯定选择甲购买,因为其报价低,乙因为销售不出去肯定要把 价格降至12万.如果B企业折现值为15万,C企业为18万,那么甲肯定要把报价抬高,B和C也仍然会购买.市场价格就是这样形成的,随着行业内所有生产者创造价值的变化而变化.人们应该明白：企业利用资产生产是创造增值额的活动；市场价格中包含了利用该资产能获得的增值额现值的平均额.最后,如何协调现值计量和财务会计基本职能矛盾的方法问题.思路很清晰,就是让公允价值尽量以市场价格为基础.可行的做法是找到综合计量属性,因时因地采用最接近现值的计量属性替代.现行成本、现行市价和短期的可变现净值都是现值的良好替代,仅当不存在同样或类似资产或负债的活跃市场上的市价时才用现值.需要注意的是,这些替代计量属性都是以现时市场价格为基础,而不是未来市场价格.这样就可以在很大程度上排除“未来现金流量”不确定性的影响.这些可替代现值的计量属性及现值本身就统称为“公允价值”(谢诗芬,2004).这就能在最大程度上避免使用未来现金流量,使冲突减小到最小.在必须使用现值的情况下,不得不估计未来现金流量,但折现率应该尽量保证现值反映价格的本质――市场上所有参与者利用该资产获取的现金流量的现值的平均值.这里笔者以预期现金流量法为例来说明如何以选择贴现率计算现值.第一步,以企业(假设为从事单一行业企业)利润率作为折现率,把未来现金流量折现,这样能够把现金流量还原成不含增值额的价值.第二步,把得到的现值乘以(1+该行业平均利润率)的N(未来现金流量的年数)次方得到一个终值,这样做的目的是把行业平均的增值代入.进而得到包含行业平均增值额的值,而且不同的企业利用相似或相同资产折现得到的值应该是相似的,这个值符合市场价格的内涵,是市场价格的理想替代.

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二、公允价值属性在我国运用需要注意的问题

(一)股权结构的特征和西方国家不吻合公允价值计量属性的运用是为了提高会计信息的相关性,即会计信息要与决策相关.人们不断提高会计信息的相关性的理论基础是受托责任观向决策有用观的转变,而推动这种理论转变的并不是理论本身,是客观环境的需要,即股权结构的转变.20世纪30年代,西方发达国家的许多股份公司股票集中掌握在一些显赫的家族手中,股权集中度高.如美国洛克菲勒家族和梅隆家族分别在埃克森石油公司和海湾石油公司中拥有20％和90％的股权.在这种情况下,一两家大股东就能绝对控制公司,并且决定公司的实际经营者,这时可以把企业看成是某几个大股东.因此,经营者编制的会计报告主要是向少数几个大股东报告业绩,为了防止经营者随意操纵业绩,会计信息必须是可靠的,因此也就决定了在“受托责任观”下应以历史成本为的计量属性.随着西方发达国家的股份公司股票逐步分散,公司股东的控制权高度分散(表1).在这种情况下要想控制股份公司不是少数股东所能轻易做到的,加之小股东不可能有判断公司资产的运营情况的能力和查阅账簿的特权,只有靠财务报告信息来决定出卖或持有公司股票.这时公司的经营者编制的会计报告应满足多数股东的要求,主要反映现时信息,即通过增加对计量的关注(不仅是增加披露),或把更多的计量导向方法引入财务报告,以此来提高其决策有用性,强调信息的相关性,这就是“决策有用观”.顺应美国股权结构的变化,会计学者们为了提高决策相关性,引入了公允价值计量属性,这相对降低会计信息的可靠性,提升了会计信息的相关性,而且这种相关是为绝大部分股东提供的价值相关.在股权高度分散的情况下运用公允价值,因为其经营者不被大股东控制,经营者提供的会计信息是中立的,不偏向任何股东.但如果股权相对集中,大股东能控制经营者对财务报告产生影响,那么在这种情况下降低会计信息的可靠性无疑给大股东侵害中小股东的利益提供了便捷.而我国的股权结构高度集中于少数大股东,且多为企业法人.目前我国股权分置改革基本完成,但是股权的集中度与西方国家相比仍然很高,非流通股占有率仍然已过半,见(表2).这样的结果是大股东容易操作经营者为自己的利益编制报表,如果广泛采用公允价值计量,会计信息的可靠性大幅度降低,相关性也很难得到保证.

公允价值计量应用参考属性评定

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(二)会计信息的使用模式尚不清晰公司编制的会计报表是外部报表,主要面对的是那些不直接参与公司经营活动的利益相关者,包括股东、债权人、税务机关、供应商等.其中最重要的是股东和债权人.运用公允价值计量属性计量资产价值,要求后续对资产的原始交易数据进行调整并报告,可是这些会计报表的使用者如何使用会计信息尚不清晰.值得关注的是,债权人偏向使用原始会计信息(历史成本下的会计信息)还是加工过的公允价值会计信息,股东有大股东和小股东,在股权份额相差很大的情况下使用会计报表数据方式是否一致,大股东在公司往往有很大的发言权,即使在股权高度分散的美国也是如此.这样在选择董事时就有直接的影响力,董事对企业的经营、资产状况和财务状况是十分清晰的,所以大股东很有可能直接获得企业资产的状况.同时,中小投资者不可能拥有像大股东那样多的信息,只能依靠财务报告.但中小投资者如果不是专业人员也很难利用会计报表,只能借助专业机构和人员.在我国上述问题显得尤为严重：一方面大股东占据绝大部份股份,一般都能获得详细可靠的财务信息,并且有能力对其进行处理,只占据小部份的中小股东却得不到财务信息；另一方面国外专业理财服务机构和专业人员众多,基金等机构投资者多,小投资者能充分利用这些机构解读财务报告,获得咨询.而我国理财机构和人员匮乏,机构投资者也还不成规模,小投资者几乎无法使用会计信息.从股东的角度讲,运用公允价值计量到底为股东提供了什么样的价值,大股东不需要,小股东不会运用,而且运用公允价值还增加一系列成本.从债权人角度看,在给企业发放贷款的同时,有足够的谈判力量迫使企业允许自己查阅公司账簿、原始信息,允许债权人监督企业的经营状况,这样财务报表对债权人的作用就值得怀疑.即使债权人的权限没有足够大,也有能力处理原始的会计数据,按照市场情况对会计数据进行加工,得到现时公允价格,比公司呈报的数据更为可靠.这样,债权人希望获得的将是原始会计数据,而不是经过公司加工过的公允价值.

(三)公允价值计量属性的应用需要审计的配合公司编制财务报表,由注册会计师按照审计准则对会计报表的编制是否符合会计准则进行审计.因此,公允价值的运用必须要保证审计准则的完善,必须提高注册会计师的业务素质和道德素质.财政部于2006年发布了新的审计准则,对其中1322号审计准则是公允价值计量和披露审计准则.该准则体现了对国际审计准则的趋同,有利于公允价值在实务中得到正确应用.但同时也存在一些问题：会计准则缺乏单独的公允价值计量准则,公允价值审计准则缺乏明确的会计准则的支撑；新审计准则和新会计准则几乎同时制定,

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