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【摘 要 】本文对企业以非货币性资产出资设立子公司时产生的溢折价在合并财务报表编制时的会计处理政策演变进行了总结,分别不同类非货币性资产对出资溢折价的抵销处理做出说明；对以非货币性资产出资设立合营企业或联营企业时投资损益的抵销处理进行了理论归纳和示例说明,为此类业务的实务操作提供一定的参考作用.
【关 键 词 】非货币性资产；出资；溢折价；合并抵销处理
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在经济业务中,企业以非货币性资产如存货、固定资产、无形资产等对外出资设立子公司或合营、联营企业的情形非常普遍,其实质属非货币性资产交换的一种,即以非货币性资产换取被投资企业的股权.在该项业务的处理过程中,会产生出资业务的会计处理、合并财务报表的编制或按权益法核算时的投资损益抵销等一系列会计事项.关于出资业务的会计处理,在《企业会计准则第2号―长期股权投资》、《企业会计准则第7号―非货币性资产交换》及《企业会计准则讲解2010》中已有详细规定,但对于合并财务报表编制中出资资产溢折价的抵销、按权益法核算时对投资损益的抵销等,有关文件的规定不够明确,本文拟对非货币性资产出资后出资溢折价在合并财务报表编制时及权益法核算时的抵销处理加以分析,为此类业务的合并抵销处理提供借鉴.
一、出资设立子公司时出资资产溢折价在合并财务报表编制中的抵销处理
1.出资资产溢折价会计处理政策的演变
本文所述出资资产溢折价是指以非货币性资产对外出资时,资产的评估价值或公允价值与账面价值的差额.
对于以非货性资产出资设立子公司,出资资产溢折价在母公司及合并财务报表时的处理,不同阶段的政策规定有所不同：
最早对非货性资产出资溢折价作出会计处理的法规是1985年1月1日施行的《中外合资经营企业会计制度》,其中规定以实物资产投资的,应按所确定的价值记账,确定的价值与账面价值的差额作为损益处理.
1992年1月1日开始施行的《股份制试点企业会计制度》采用了同样的处理方法.
1998年《股份有限公司会计制度》中规定：非货币性资产对外出资,评估确认的资产价值大于账面价值的差额计入“资本公积”,小于账面价值的差额计入“营业外支出”.
2001年1月1日起暂在股份有限公司开始实施的《企业会计制度》中,针对当时部分上市公司利用非货币性交易公允价值的确定操纵上市公司利润的情况,规定以非货币性交易换入的长期股权投资,按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,作为初始投资成本.
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财政部于2006年2月15日发布的新《企业会计准则》引入了“商业实质”概念,恢复并发展了公允价值计量模式,在《企业会计准则第7号―非货币性资产交换》中,对具有商业实质的非货币性资产交换业务中投出资产公允价值与账面价值的差额分别不同资产类型计入当期损益.
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而在合并财务报表编制中,对于以非货币性资产出资设立子公司产生的溢折价是否需要进行抵销以及如何抵销,在2010年10月份《企业会计准则讲解2010》发布以前没有明确,在实务处理中存在争议.
2010年10月发布的《企业会计准则讲解2010》中规定：企业以非货币资产出资设立子公司或对子公司增资,在编制合并财务报表时,需要将该非货币资产调整恢复至原账面价值,并在此基础上持续编制合并财务报表.这就从会计制度层面首次明确了以非货币性资产出资产生的溢折价在编制合并财务报表时需要进行抵销处理,消除了实务操作中的争议.
2.以存货出资的合并抵销处理
在以存货出资情况下,投资企业即母公司应当视同销售处理,按照公允价值确认销售收入,计提销项税金,同时结转销售成本.合并抵销时,需对销售毛利（毛亏）金额予以抵销,这里分为两种情况：
（1）如子公司未将存货出售,仍留在子公司作为存货核算的,则应编制抵销分录：
借：营业收入（母公司确认收入的金额）
贷：营业成本（母公司确认成本的金额）
贷：存货（母公司确认的毛利）
通过抵销恢复合并财务报表中存货金额为投资企业的账面价值.如子公司将投入的存货作为固定资产核算的,则相应抵销固定资产的账面原值,同时恢复子公司已计提的折旧额.
（2）如子公司已将存货对外出售,则抵销分录为：
借：营业收入 （母公司确认收入的金额）
贷：营业成本 （母公司确认收入的金额）
3.以固定资产出资的合并抵销处理
在母公司以固定资产出资情况下,母公司已将投出资产公允价值与账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出,合并时则应作抵销分录：
借：营业外收入 （母公司计入营业外收入的金额）
贷：固定资产―原价 （母公司计入营业外收入的金额）
或：
借：固定资产―原价 （母公司计入营业外支出的金额）
贷：营业外支出 （母公司计入营业外支出的金额）
同时恢复子公司接受投资后多计或少计提的折旧.
4.以无形资产出资的合并抵销处理
以无形资产出资的合并抵销处理类似于以固定资产出资的抵销处理.
5.因出资资产溢折价合并抵销产生的递延税款的计算
由于合并财务报表编制中对用于出资的非货币性资产溢折价进行了抵销处理,造成相关资产在合并资产负债表中反映价值与其计税基础产生了差异,根据《企业会计准则第18号―所得税》的规定,需相应计算递延所得税资产或负债并调整合并利润表中递延所得税费用的金额.
二、出资设立合营企业或联营企业时对投资损益的抵销处理
1.相关会计准则的规定
在2008年9月《企业会计准则讲解2008》发布以前,对投资企业以非货币性资产向合营或联营企业出资产生的溢折价,没有文件规定在核算投资损益时需要进行抵销处理.
《企业会计准则讲解2008》中首次明确规定：对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销.即,投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分,应当予以抵销,在此基础上确认投资损益.
合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用,应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失.交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的,合营方应当全额确认该部分损失.
《企业会计准则讲解2010》中延续了上述规定.
2.在核算投资损益时对出资资产溢折价的抵销处理
根据《企业会计准则讲解2010》中规定的处理原则,投资企业以非货币性资产对合营企业或联营企业出资产生的溢折价,在投资企业按权益法核算投资损益时,只能确认归属于被投资企业其他投资方的部分.
举例说明如下：甲公司2010年6月以账面价值为300万元的存货经评估作价500万元作为出资与他方合资设立乙公司,并持有乙公司50%的表决权股份,与其他投资方一起对乙公司实施共同控制,乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算,预计使用寿命为10年,净残值为0.假定甲公司取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同,两者之间未发生过其他内部交易.乙公司2010年实现净利润为1000万元.假定不考虑增值税和所得税影响.
甲公司在存货出资中产生利润200万元,其中的100万元（200×50%）是针对甲公司本身持有的对合营企业的权益份额,在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销,同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响,即甲公司应当进行的会计处理为：
借：长期股权投资――损益调整[（1000-200+10）×50%]405
贷：投资收益405
甲公司如存在子公司需要编制合并财务报表,在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整：
借ᦂ
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贷：营业成本（300×50%）150
贷：投资收益100
3.投资企业的母公司在编制合并财务报表时的处理
《企业会计准则讲解2010》中举例说明了投资企业存在其他子公司需要编制合并财务报表时,对以非货币性资产出资设立合营或联营企业未实现的内部交易损益在个别报表已确认投资收益基础上需进行调整,即将非货币性资产出资溢折价中归属于投资企业部分从调整投资收益改为调整出资溢折价在投资企业的原核算项目中.
但对于投资企业本身无其他子公司而不需要编制合并财务报表,投资企业的母公司在合并投资企业的财务报表时,是否需要在投资企业已确认投资收益的个别报表基础上进行调整,《企业会计准则讲解2010》没有明确.如不进行调整,可能会在不同报表项目间出现不合理情形,举例说明如下：
甲公司以账面价值为0元的商标权经评估作价1000万元与他方共同出资设立一合营企业,持有合营企业50%的股权,甲公司没有其他子公司,合营企业在成立当年实现300万元的净利润,甲公司将出资时产生的1000万元的溢价记入“营业外收入”项目,假定不考虑无形资产摊销的影响,则甲公司年末核算投资收益时编制会计分录：
借：长期股权投资[（300-1000）×50%]-350
贷：投资收益 -350
如甲公司的母公司在编制合并财务报表时不允许在甲公司个别报表基础上进行调整,会形成合并利润表中营业外收入为正的1000万元,而投资收益为负的350万元的不合理情形（注：假设无其他营业外收入和投资收益金额）,因此,笔者认为,为准确反映经济业务的实质,在该种情况下应允许投资企业的母公司在编制合并财务报表时,参照投资企业本身有子公司情况下的调整做法对投资企业的个别财务报表进行调整.
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社,2006.
[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2008.
[3]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2010.
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