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【摘 要 】金融资产是资产的重要组成部分,金融资产交易在经济生活中日益频繁和重要.但在实务工作中,交易性金融资产和可供出售金融资产容易产生混淆,本文在此就两者的在会计实务中应特别注意的方面进行简要分析.
【关 键 词 】区分；交易性金融资产；可供出售金融资产
2006年2月15日财政部印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定,金融资产在初始确认时划分为四类：一是交易性金融资产；二是持有至到期投资；三是贷款和应收款项；四是可供出售金融资产.但在实务工作中,交易性金融资产和可供出售金融资产容易产生混淆,本文在此就两者的在会计实务中应特别注意的方面进行简要分析.
一、正确划分交易性金融资产和可供出售金融资产
交易性金融资产和可供出售金融资产的内容是相同的,主要包括股票投资、债券投资等.那么在会计实务中如何将其正确划分为交易性金融资产和可供出售金融资产呢?首先,要正确理解分类方式；新企业会计准则对交易性金融资产的定义是直接的,即主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产,通常是以赚取价差取得收益为目的,如企业从二级市场购入的股票、基金等.而对可供出售金融资产,则不是直接定义的,指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除下列各类资产以外的金融资产：贷款和应收款项；持有至到期投资；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产.对于公允价值能够可靠计量的金融资产,企业才可以将其直接指定为可供出售的金融资产.其次特别要根据管理层持有的目的和时间；交易性金融资产和可供出售金融资产的分类标准还在于管理层对两者的不同持有目的和时间.交易性金融资产是为了出售而购入的,管理层的持有目的不是长期持有,更谈不上持有至到期,而在于尽快出售,赚取交易收益,周转速度较快,持有时间一般为3个月,最长不超过1年.相对于交易性金融资产而言,可供出售金融资产的持有意图不明确,短期内不准备积极地进行交易,持有时间通常超过1年.综上所述,能确定其公允价值持有时间短的债券投资和股票投资应该作为交易性金融资产；能确定其公允价值长期持有但不到期的债券投资和能确定其公允价值长期持有但对被投资企业无重大影响的股票投资应划归为可供出售金融资产.最后,还要注意其在资产负债表的归属类别和列报方式.由于我国资产负债表采用流动资产和非流动资产的列报方式,交易性金融资产变现能力较强,周转速度较快,应归属流动资产,列报位于货币资金之后.可供出售金融资产的变现能力和周转速度正好相反,则归属于非流动资产,其在资产负债表中的列报排序在非流动资产的最前列.
二、正确确认交易性金融资产和可供出售金融资产的初始计量
交易性金融资产和可供出售金融资产初始计量属性相同的,都应当按照公允价值计量.公允价值是确认和计量这两类金融资产的关键.以公允价值作为这两类金融资产的计量属性,主要是为了反应该类金融资产相关市场变量变化对其价值的影响,把该类金融资产和市场紧密的结合.在取得金融资产的时候支付价款中包含的已到付息期尚未领取的利息或股息,都单独通过应收项目来核算.如果初始取得价款中包含有已到付息期尚未领取的利息或股息,都要将这部分利息或股息单独通过“应收利息”或“应收股利”来反映.但初始取得时发生的交易费用的会计处理完全不同.初始取得交易性金融资产时发生的交易费用直接通过“投资收益”计入当期损益,而可供出售金融资产初始取得时发生的交易费用则是计入了资产的初始确认成本.当然,根据可供出售金融资产的资产形式不同,计入的账户不同,若可供出售金融资产为股票的,交易费用可直接计入“可供出售金融资产——成本”；若可供出售金融资产为债券的,由于“可供出售金融资产——成本”科目按照面值计量,所以交易费用应记入“可供出售金融资产——利息调整”科目,均构成金融资产的初始确认金额.
三、正确处理交易性金融资产和可供出售金融资产的期未计量
(一)在资产负债表日,两类金融资产的公允价值发生变化时的会计处理
当金融资产公允价值发生变化时,该变动计入所有者权益和还是当期损益,关键是要看金融资产所属的分类,不同类别的金融资产有不同的处理方式.企业拥有的交易性金融资产公允价值发生变化时,应将公允价值变动形成的利得和损失直接计入当期损益,当交易性金融资产的公允价值大于账面价值时,就形成企业的当期收益；反之,则形成企业当期的一项损失.企业拥有的可供出售金融资产的公允价值发生变动幅度较小或暂时性变化时,企业应当认为该项金融资产的公允价值是在正常范围的变动,应将其变动形成的利得或损失,除减值损失和外币性金融资产形成的汇兑差额外,将其公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）.由此产生的对财务报表的影响也不相同,这也是交易性金融资产与可供出售金融资产最显著的差别之一.交易性金融资产在资产负债表日计量其公允价值变动产生的损益直接作为当期利润处理.而可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失,在资产负债表日计量其公允价值变动产生的损益作为“所有者权益”中的“资本公积—其他资本公积”处理,因而不影响当期利润总额.在财务报表的列报方面,“公允价值变动收益”是作为利润表中的利得项目进行列报的,包含在企业净利润中,而“资本公积—其他资本公积”直接计入资产负债表的所有者权益.
(二)在资产负债表日,两类金融资产的投资收益的会计处理
企业在持有这两类金融资产期间取得的利息或现金股利收入应当计入投资收益,但这两类金融资产在会计处理上仍有区别.就企业拥有的权益类金融资产来看,无论是交易性金融资产还是可供出售金融资产都应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期的投资收益.但企业拥有的债券类金融资产在计息日的会计处理方法有所不同.交易性金融资产应按债券的票面利率计算应收利息,同时确认为企业的投资收益；但企业拥有的可供出售金融资产则应当按照实际
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(三)在资产负债表日,两类金融资产的发生减值的会计处理
交易性金融资产在资产负债表日仅对其公允价值变动进行调整,不进行减值测试.可供出售金融资产需要在资产负债表日进行减值测试,并要求单独计算减值额,具体作法为：可供出售金融资产发生减值时,即使该金融资产没有终止确认,原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失,应予以转出,计入当期损益.该转出的累计损失,等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额.
四、正确处理交易性金融资产和可供出售金融资产出售的转销
企业应按照出售金融资产取得的收入与该项金融资产的账面价值的差额确认为企业的投资收益,此外为了正确的核算企业取得的投资收益,还应当结转相应的科目.交易性金融资产出售时要注销“交易性金融资产”的两部分价值—成本和公允价值变动金额,并将公允价值变动产生的收益转作当期“投资收益”.可供出售金融资产出售时要注销“可供出售金融资产”的四部分价值—成本、未摊完的折溢价余额、应计未收的利息和公允价值变动金额,并将原先公允价值变动产生的收益作为“所有者权益”中的资本公积挂账余额,同作为“可供出售金融资产”价值组成的“公允价值变动”余额相抵销,其差额作为当期“投资收益”处理.
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参考文献
[1]财政部.企业会计准则——应用指南2006[M].北京：中国财政经济出版社,2006.
[2]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社,2009（4）.
[3]洪娟.交易性金融资产、可供出售金融资产核算差异分析[J].会计之友,2009（9）.
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