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国际会计准则理事会(IASB)与美国财务会计准则委员会(FASB)合作,实施一项重建财务报告基础的计划,IASB与FASB共同对美国现有的财务会计概念框架进行修改,以制定一套高质量的、内在一致的、联合趋同的、可在全球统一运用的财务会计概念框架.财务会计概念框架为会计准则的制定提供了基础,有助于防止会计准则成为针对特别事项、短时间发挥作用的准则.缺乏概念框架,会计准则可能是建立在对某一特殊问题最有利的解决基础之上,而不是建立在与统一的会计理论相一致的解决基础之上.因此,财务会计概念框架是建立以原则为基础的会计准则的重要因素.
财务会计概念框架通过提供一套分析会计问题的共同术语,从而使会计准则的制定更为有效.国际会计准则理事会(IASB)与美国财务会计准则委员会(FASB)期盼有一套共同的概念框架来促进美国一般公认会计原则(GAAP)与国际财务报告准则(IFRS)的趋同,最终建立一套单独的高质量的全球会计准则.I―ASB与FASB的合作,对美国现有的财务会计概念框架进行了修改,重建财务报告基础是制定一套单独的高质量的全球会计准则努力的一部分.IASB和FASB修改财务会计概念框架的计划包括：对财务报告和会计本身基础的检查；对财务报告为基础的每一会计概念和原则进行复查,并对其予以确认、修改或放弃.该计划具有深远的意义,将对未来企业财务报告的方向产生重要影响.此外,美国证券交易委员会(sEC)建议,新概念框架很可能作为权威文献的一部分,将对美国证券市场上市公司的财务报告产生直接影响.
一、美国财务会计概念框架修改的意义
现存的美国财务会计概念框架是美国财务会计准则委员会于1970年和1980年制定.美国财务会计准则委员发布的财务会计概念公告(SFAC)代表了当时会计思想的重大进步.概念框架通过采纳资产一负债观,为改革财务报告准则提供了基础,资产一负债观代表了与传统的收益计量会计观点的分离.传统的收益计量会计观关注于通过成本与收入的配比对收益进行计量,而资产一负债观关注于对资产负债的定义和计量,通过资产表账户余额的变化来确定收益.资产一负债观建立的逻辑基础是必须先定义和计量某一时期的期初和期末余额(资产负债表),再计量该时期本身的收益(收益表).
会计准则制定者(包括FASB在内),长期倾向于会计的资产一负债观,因为关注收益计量是与以原则为基础的会计准则发展不一致的.由于收益计量会计观要求确定收入何时赚得,或成本何时应与未来收入进行配比具有内在的主观性,导致了准则制定机构发布详细的以规则为基础的会计准则.在安然公司会计丑闻发生后,以规则为基础的会计准则受到了斥责,美国财务会计准则委员又强调以原则为基础的会计准则.因此,美国财务会计概念框架所采用的资产一负债观对财务报告准则的制定具有重大影响.
FASB承认,“概念框架的某些方面是不完整的,其内部不一致,缺乏透明度”.例如,现在美国财务会计概念框架对资产的定义为,“由于过去交易的结果主体所获得或控制的可能具有未来经济利益的项目”.该定义是含糊的.它提出了资产究竟是一项有形资产,还是预期会产生的未来利益(现金流量)的资产等问题.该定义混淆了资产计量和资产本身,也未将作为资产的项目排除在外,因为几乎所有支出预期都会产生未来利益.该定义未能满足一个全理性定义的两个重要标准：一是必须对分类有用；二是必须与共同使用相协调.虽然它对会计基本要素进行定义似乎不尽合理,但要避免在任何领域发生重大错误的最好方式就是仔细关注各种基本的差别,而这也是概念框架的目的之一.
IASB与FASB概念框架项目进行讨论的问题主要包括：财务报告目标的涵义；财务报表的编制应从主体角度出发还是从所有者角度出发；会计信息最重要的特征；资产的定义；负债的定义；是否所有资产或负债的记录不考虑其可能实现或支付的可能性；配比原则是否仍然适用；收入确认原则是否还能生存,或将被资产一负债观所取代；资产是应按成本计量还是按公允价值计量；折旧与配比原则相连是过时观念还是一项合理的计价技术.可见,这些问题的解答将对财务报告和会计职业界产生了深远影响.
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二、IASB/FASB共同概念框架计划的内容
IASB/FASB共同概念框架计划有6部分组成.它们包括：财务报告的各个方面；从财务报告的目标与期望的特征到财务报告要素的定义；要素的确认和计量；财务报告的格式和内容.整个计划将在以后3―5年分几个阶段完成.每一阶段将采取先发布初步观点文件,再发布征求意见稿的方式,这有利于相关方面提出有关意见.
第一份初步观点文件“财务报告概念框架：财务报告目标和决策有用财务报告信息的质量特征”是由IASB和FASB于2006年7月共同发布的.该文件代表了这两个委员会有关整个计划第一阶段的初步结论.初步观点文件第一章论述了财务报告目标,第二章论述了质量特征.这一阶段非常关键,原因有两个：一是I―ASB和FASB就有关财务报告目标和期望的特征达成了一致意见,为该计划其它部分的展开提供了合法性和动力；二是目标和质量特征将作为在以后阶段决定与确认和计量相关的可供选择的方法进行评估的基础.两个委员会发布的初步观点引起了会计界的争论.两个委员会收到了许多有关该文件的评论意见书,大部分评论意见书表达了对两个委员会达成的决定的关心.有些评论意见书提出与财务报告目标有关的问题,主要包括将经管责任排除在财务报告目标之外和采用主体观等；其它与财务报告质量特征有关的问题则包括相关性和可靠性之间的权衡及将传统的会计观点排除在概念框架之外,如持续经营原则,实质重于形式原则及稳健性原则等.
(一)财务报告目标 初步观点文件认为,财务报告的唯一目标是向作资源分配决策的使用者提供信息.经管责任(steward-ship)可定义为对委托给管理部门的资源进行核算,不再被委员会看作单独的财务会计目标.相反,初步观点文件提出,经管责任包括在提供有关资源分配决策有用信息的目标之中.但这一观点也存在着质疑.在收到的超过86％以上的有关该问题的信件投放者不同意初步观点文件提出的意见,他们认为,经管责任应作为单独的财务报告目标予以保留(根据2007年2月28日FASB会议).该问题涉及到会计与财务报告的本质,考虑到只有很小部分企业是公开交易的,IASB和FASB考虑了太多的资本市场需要,而未充分考虑私人持有商业企业的要求.
资源分配与经营管理责任问题和概念框架是否适用于所有主体――公共公司、私有企业的问题混合在一起.初步观点指出,概念框架将运用于所有主体,基于这一前提,财务会计的目标和基本原则应运用于所有商业主体.然而,初步观点也确认在运用会计准则时需要考虑成本/效益的约束条件,这可能意味某些主体可免 于某些报告要求.此外,AICPA组建了新的委员会,该委员会可为两个委员会就私有企业不同的确认与计量准则提出建议.它潜在地导致建立两套不同的GAAP,一套适用于公共公司,一套适用于私有公司.两套GAAP是否能促进对会计发展或使财务报表更容易理解还存在疑问.笔者认为,IASB和FASB应努力建立一套适用于所有商业企业的统一的会计理论.
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其他信件中提出对有关财务报表应采用主体观还是所有者观的问题.即当面对一项交易时,会计师是否要询问；该交易对主体有何影响；或它对主体的所有者权益有何影响.这对于IASB和FASB尤其重要,因为不管采用会计主体观还是所有者观,都将对有争议的会计问题发生影响,如股票期权会计；在既带有权益特征又有负债特征的金融工具的情况下(如可转换债券),将权益与负债分开；运用母公司观或经济单位观编制合并财务报表等.在初步观点中,两个委员会表示赞同主体观.然而,初步观点并未为这一结论提出其理由.此外,在一项财产通过财产权保护的国家将财务报告建立在主体观基础上似乎是不协调的,主体观在对财产权存在于企业各个利害关系人(如管理部门,债权人,和所有人)之间的分配方面是沉默的.此外,绝大多数对该主题评论的信件投放者建议这一问题应在该项目的阶段论述更合适,因为在这一阶段将确定报告主体.
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(二)财务报告质量特征 在确定财务报表特征时,初步观点对现在的FASB概念框架第2号作了几项重大修改.第一,以连续处置法代替了质量特征的层级；第二,用忠实表述代替可靠性概念；第三,从概念框架中取消已经建立的良好的会计概念,如持续经营原则,实质重于形式原则及稳健主义等.虽然质量特征是概念框架中最抽象的部分,但这些变化很可能会导致财务报告未来方向的重大改变.会计师必须密切注意包括在质量特征中与未包括在质量特征中的内容.在旧美国财务会计概念框架中,两个有用信息的主要特征为相关性和可靠性,这两个特征之间可能会互相抵销,因为最相关的信息可能会遭受计量错误,最可靠的信息可能不是最及时的.与此形成对比,初步观点将相关性提高到连续处置法下要考虑的第一个项目,根据该主张,不相关的信息是无用的.但应指出的是,相关但不准确以至令人误解的信息可能要比无用所导致的危害更大.
此外,初步观点用“忠实表述
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会计上稳健主义已经存在很长时间,稳健主义与对利得和损失的不对称的处理相一致,即好消息不报告,待好消息相当确定时予以才报告,而坏消息可能在发生时立即予以报告.这样,稳健主义包含在许多现存的会计准则中,如需对长期资产减值确认计提准备,但禁止提高其账面价值,及对或有利得和损失按照SFAS5“或有会计”进行处理.去除稳健主义将按公允价值重新评估资产价值,但按公允价值记录资产是否会产生更有用的财务报表还未确定.而且考虑到管理部门有动机对资产和收益提供过度乐观的评估,要公允展示公司的财务状况和业绩,还需考虑稳健主义会计准则.
三、美国财务会计概念框架的修改对会计职业界的影响
虽然概念框架与日常会计实务相差甚远,但其对财务报告和会计职业界将发生深远影响.修订后的概念框架将构成未来几十年财务报告准则的基础,更新后的全面框架应能为所有商业企业提供统一的会计与财务报告理论.此外,这样一种概念框架能为两个委员会在制定逻辑上一致、对使用者有用的财务报告准则提供稳固的基础.未来财务报告准则只有建立在稳固的基础之上才能使财务报表更容易理解、增加其有用性,为财务会计报告使用者提供决策参考作出更大的贡献.
(编辑 代 娟)
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