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本文从新准则下企业合并所采取的两种模式出发,对同一控制下和非同一控制下的企业合并的基本概念、会计处理以及会计披露的异同进行了深入的分析,以期通过这两种合并模式的比较能够加深对其的理解.
一、两种合并模式基本概念的异同
从理论上说,企业合并是指两个或者两个以上单独的企业合并成一个报告交易主体的交易或者事项.而按照合并中控制对象的不同,可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种,因此可见,若要正确处理企业合并中的相关会计事项,其前提就首先要对这两种合并模式予以正确的区分,防止企业通过合并达到进行资产置换、操纵利润等不良目的,两者的概念分别如下.
新会计准则规定,若参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制,且该控制并非为暂时性的,则可被视为同一控制下的企业合并.在一般情况下,同一控制下的企业合并通常发生在同一企业或集团内部,例如母公司将全资子公司的净资产转移至另一子公司或转移至母公司本身,其具有如下特点:第一,就最终实施控制方而言,其所拥有净资产的账面价值没有变化,第二,合并方
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与上述相反,新准则规定若参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的,则应作为非同一控制下的企业合并.在一般情况下,非同一控制下的企业合并通常发生在同一企业或集团外部,一个企业购买另一个或多个不受一方控制或多方控制企业的股权或净资产的行为,其具有以下特征:第一,合并各方不受一方或多方控制,相互之间不具有关联关系,第二,合并方协商确定的交易价格较为公允,与实际价格并无太大出入,且其一般是以公允价值为基础的.
二、两种合并模式会计处理的异同
1.同一控制下的企业合并
(1)合并方法.新准则规定,同一控制下的企业合并需采用权益结合法作为其合并方法,即采用账面原值对合并方的资产、负债及权益进行相关确认,而不按公允价值对其进行确认或调整.因此,在该模式下所进行的企业合并并不产生商誉,只是按合并对价与合并中所取得净资产份额的差额对权益项目进行必要的调整.由此可知,在该方法下所进行的企业合并并不会增加或减少合并主体的权益,其仅仅是按账面价值将合并各方的净资产进行了简单的加总,因此将其视为股权的结合更为妥当.
(2)合并成本.在该模式下,合并方在企业合并中所取得的资产和负债,应按照合并日被合并方的账面价值对其进行相关确认和计量.而对于合并方所取得净资产账面价值与所支付合并对价账面价值(或发行股票面值总额)间的差额,应对其进行资本公积的调整,在资本公积不予以冲减时,应调整其留存收益.
(3)合并费用.在该模式下,合并方为进行合并而发生的各项相关费用,例如在合并过程中所支付的审计费、评估费、法律咨询费等,都应在合并发生时计入其当期损益.而对于为企业合并而发行的债券或承担其他债务所支付的手续费、佣金等,则应计入所发行债券及其他债务的初始账面价值之中.此外,对于为企业合并所发行权益性证券而产生的手续费、佣金等,则应对其进行权益性证券溢价收入的相应抵减,若溢价收入不足以抵减,将其调整至留存收益.
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2.非同一控制下的企业合并
(1)合并方法.新准则规定,非同一控制下的企业合并需采用购买法作为其合并方法,即将其视为一个企业购买另一个企业的交易.在该方法下,合并中所取得的资产或负债应按其公允价值计价,其所形成的合并差额在一定情况下形成商誉,而合并类别可分为控股合并、吸收合并及新设合并三种形式.在前一种方式下,购买方应在购买日按所确定的合并成本作为其长期股权投资的初始投资成本入账,在后两种方式下,购买方则应将所取得被购买方的可辨认净资产按其公允价值予以入账,并同时确认其所取得的股权份额.
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(2)合并成本.从理论上说,其合并成本应以购买方所付出的资产、发生或承担的负债以及所发行权益性证券的公允价值为基础进行计量.若合并过程为一次性的,其合并成本应以购买日所付出的资产、承担的负债或发行权益性证券的公允价值为基础,若合并过程为多次性的,其合并成本则应为每个购买日所付出资产、承担负债或发行权益性证券的公允价值之和,但若在购买日如果估计未来事项很可能发生,且对合并成本产生的影响能够可靠计量的,也应在购买日将其计入合并成本.
(3)合并差额.若购买方对被购买方持有投资,则应按购买日所持有投资公允价值与其账面价值的差额,加上购买日所付出资产、承担负债或发行权益性证券的公允价值与账面价值的差额,一并计入至当期损益.反之,若公允价值小于其账面价值,则首先应对被购买方的相关资产、负债及权益进行复核,在核实无误后将该公允价值与账面价值的差额,计入至当期损益.另外,对于购买方所支付的合并成本高于所取得被购买方净资产公允价值的差额,应在购买日对其进行商誉的确认.
三、两种合并模式会计披露的异同
在合并发生的当期期末,企业应在会计报表附注中对参与合并企业的基本情况、合并日或购买日的确定依据、合并合同中约定的需承担被合并方或被购买方或有负债的情况、合并后已处置或准备处置被合并方或被购买方相关资产和负债的账面价值,以及对应的处置价格等,进行全面的、详细的披露.
除此之外,同一控制下的企业合并还应披露合并方支付对价的账面价值及定价原则,被合并方合并期间和上一期间资产、负债的账面价值,以及双方所采用会计政策的不一致情况.而非同一控制下的企业合并则应披露合并成本的账面价值、公允价值及其定价原则,以及商誉的确认金额、确认方法等等.
参考文献:
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