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［提要］ 基于会计准则的财务会计与基于税法的税务会计由于其根本目标的不同,导致其确认计量原则存在差异,从而直接导致确认计量过程的差异.本文首先比较会计相关性与税务相关性的定义,再对税务相关性做出解释,最后重点分析税务相关性的确认范围.
关 键 词 ：税务会计相关性；确认范围
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2012年2月29日
一、税务会计相关性定义
企业会计准则中将相关性质量特征描述为企业提供的会计信息应与财务报告使用者的经济决策相关,有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的业绩做出评价和预测.也就是说,会计信息的价值在于满足会计核算的目的,强调其“有用性”.而税务会计的相关性原则是指税前扣除的支出必须是与取得收入直接相关的支出.这是出于政府征税的目的,强调的是在所得税税前扣除的费用应该与同期收入有因果关系.由此可以看出,税务会计的相关性主要体现在所得税负债的计算,是指纳税人当期可扣除的费用从性质和根源上必须与其取得的收入相关.
二、税务会计相关性的诠释
相关性原则简单而言,即为与取得收入直接相关的原则.而这个相关性必须从性质和根源上与收入直接相关,否则万物皆关联,相关性就没有意义了.
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“与取得收入直接相关的支出”可分为两类：一类支出是指能给企业带来现实的、实际的经济利益流入的支出,例如生产性企业为生产产品而购买的原材料等；另一类支出是指能给企业带来可预期经济利益流入的支出,虽然企业的这类支出并不直接表现为现实的、实际的经济利益流入,但是如果这种支出所对应的收益是可预期的,那么这类支出也属于“与取得收入直接相关的支出”,如企业的广告费支出.此外,该支出必须是生产经营过程中发生的,在非生产经营活动过程中所发生的支出不得作为企业的生产经营费用予以认定.也就是说,企业所发生的费用,必须是企业在生产产品、提供劳务、销售商品等过程中的支出和耗费.
而收入的非相关性支出主要指：其一,与企业生产经营无关的支出,如企业的非公益性赞助支出、企业为雇员承担的个人所得税、已出售给职工的住房的折旧费用等；其二,属于个人消费性质的支出,如企业高管人员的个人娱乐支出、健身费用、家庭消费等.这些支出是不允许在税前扣除的.
税法条例中没有说是“同应税收入相关的原则”,所以要严格区分免税收入与不征税收入.按照《企业所得税实施条例》的规定,企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除.这是相关性原则的体现.税法允许资产的折旧、摊销在企业所得税税前扣除,是对企业相关资产价值进行补偿的一种方式,既然企业用不征税收入购置的资产实质上价值已经获得了补偿,因此即使该类资产与取得应税收入有关,其对应的折旧、摊销也不得从税前扣除.
不征税收入,即财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金、国务院规定的其他不征税收入,但不包括免税收入.不征税收入属于非经营活动带来的收入,原则上不应该纳税.因此,不征税收入不属于优惠政策.但免税收入属于经营活动带来的收入,属于应税范围,但国家因特别需要予以免除.因此,免税收入属于优惠政策,因此免税收入用于支出所形成的费用或者财产,一般可以在税前扣除.
在新企业所得税法体系中,将相关性原则提高到首要原则的高度,其着力点更在于强调除非例外条款,否则所有相关的支出必须在税前得到扣除.
三、税务会计相关性的确认范围
《企业所得税法》第八条中指出企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除.这里主要讨论成本、费用、税金及损失的相关性确认范围.
（一）成本.《企业所得税法》第八条中所指的成本,是企业在生产经营活动中发生的销售成本、业务支出及其他耗费.它比会计上的成本范围要大,除了直接材料、直接人工、燃料和动力、制造费用,还包括纳税申报期间已经申报确认的销售商品（包括产品、材料、下脚料、废料和废旧物资等）、提供劳务、转让、处置固定资产和无形资产的成本.企业对象化的成本费用,成为在产品、产成品等存货的,只有销售出去,并在申报纳税期间确认了销售（营业）收入的相关部分商品的成本才能申报扣除.
当然也不是所有的成本都能税前扣除,如企业对外投资期间,投资资产的成本在税前不得扣除.因为对一般企业来说,投资资产的折旧或摊销很难归入产品或劳务的成本,又不属于管理费用的范畴,很难实现价值补偿,同时投资资产价值的自行降低又容易丧失对所投资企业的权益.投资资产价值并不是由企业本身所决定的,而主要取决于所投资企业的生产经营状况,这也就表明投资资产价值本身是否会发生损耗存在很大的不确定性,故不能计提折旧或摊销额.由于取得投资收益为非应税所得,所以其投资成本不允许税前扣除.对外投资,特别是长期投资,一般具有数额大、长期受益的特点,其支出的效益体现于几个会计年度（或几个营业周期）,按照企业应纳税所得额计算的收入支出配比原则,应作为资本性支出,而不是当期费用一次性扣除.因此,企业的对外投资,在持有期间,不允许折旧或摊销,更不允许作为费用直接扣除.但在企业收回、转让、处置投资,计算应纳税所得额时,允许扣除相关投资资产的计税成本.
（二）费用.企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用,应当在确认产品销售收入、劳务收入等时,将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益.企业发生的支出不产生经济利益的,或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的,应当在发生时确认为费用,计入当期损益.企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为资产的,应当在发生时确认为费用,计入当期损益.
而《企业所得税法》第八条所称的费用,是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用,已经计入成本的有关费用除外.准予税前扣除的费用,可以从以下几方面来理解：
1、销售费用.销售费用是企业为销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用.企业为销售商品,必然将发生一定的支出,这部分支出是企业为获取收入而产生的必要与正常的支出,包括广告费、运输费、装卸费、包装费、展览费、保险费、销售佣金、代销手续费、经营性租赁费及销售部门发生的差旅费、工资、福利费等费用.一般地,这些费用与销售直接相关,可税前扣除,但也有例外.如,企业促销行为,有的可以作为费用扣除,有的则不行.对于企业在业务宣传、广告等活动中、在年会、座谈会、庆典以及其他活动中以及对累积消费达到一定额度的顾客给予的额外抽奖奖励支出,在性质上如果界定为捐赠,则这些捐赠则不属于公益、救济性捐赠,不能在企业所得税前扣除.一般对于企业在业务宣传和广告中的对随机对象发放的相关赠品支出,应可以作为业务宣传费在企业所得税税前按限额扣除.对于企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动向非本单位人员发放的赠品支出如何处理,可能有很大争议,实务中要视具体情况而定,可以视为交际应酬费属于业务招待费支出,根据《企业所得税法实施条例》第四十三条规定扣除；如果发放的是一些印有企业宣传标识的小额礼品,符合业务宣传费的,也可以作为业务宣传费扣除.
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2、管理费用.管理费用是企业的行政管理部门等为管理组织经营活动提供服务而发生的费用.主要包括由纳税人统一负担的公司经费（行政管理人员的工资薪金、福利费、物料消耗、低值易耗品摊销等）、研究开发费（技术开发费）、劳动保护费、业务招待费、工会经费、职工教育经费、股东大会或董事会费、开办费摊销、无形资产摊销（含土地使用费、土地损失补偿费）、坏账损失、印花税等税金、消防费、排污费、绿化费、外事费和法律、财务、资料处理及会计事务方面的成本（咨询费、诉讼费、聘请中介机构费、商标注册费等）.
企业所得税法规定了具体的扣除标准,如企业发生的与生产经营有关的业务招待费支出采取两头限制的方式,即按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰.如企业将资产（自制或外购）用于市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利、对外捐赠、其他改变资产所有权属的用途等移送他人的情形,应按规定视同销售确定收入,并及时调整为当期销售收入,以扩大当期销售（营业）收入额净额,从而提高业务招待费扣除的比例.一般情况下企业的业务招待费包括两部分：一是日常性业务招待费支出,如餐饮费、住宿费、交通费等；二是重要客户的业务招待费,即除前述支出外,还有赠送给客户的礼品费、正常的娱乐活动费、安排客户旅游的费用等.业务招待费能够在税前扣除,必须有充分、有效的票据和资料来证明这部分支出的真实性、合理性.而且,企业当期列支的业务招待费应与当期的业务成交量相吻合,否则就会存在潜在的税收风险.
3、财务费用.财务费用是企业筹集经营性资金而发生的费用.实践中,企业往往要借助外来资金来满足扩张经营,资金拆借行为较为普遍,由此企业发生的费用被计入财务费用中,包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及其他非资本化支出等.如企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出,扣除标准为2∶1（债权性投资∶权益性投资）；而企业向自然人借款的利息支出,必须签订借款合同,且不管开具发票或收据需要代扣营业税和个人所得税,才能在不超过金融企业同期同类贷款利率计算数额的部分,准予扣除.
而企业发生的汇兑损失,要根据具体情形予以扣除.一般的,在货币交易过程中产生的汇兑损失,准予扣除.这主要发生在企业的外币兑换业务中.企业外币兑换业务,应当以交易实际采用的汇率即银行买入或卖出价折算.由于汇率中间价和银行买入或卖出价的差额产生的折算差额会计上计入当期损益,根据《企业所得税法》的规定,允许在企业所得税前扣除.另外,纳税年度终了时,将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失,也准予扣除.即资产负债表日,企业根据《企业会计准则第19号――外币折算》,有关外币货币性资产和负债计算出来的汇兑损益,在企业所得税前准予扣除.但是已经计入资产成本以及向所有者进行利润分配相关部分的汇兑损失,则不予税前扣除.
（三）税金.企业所得税法第八条所称税金,是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加.
企业发生的与取得收入有关的税金,准予在计算应纳税所得额时扣除.企业发生的税金是企业为取得经营收入实际发生的必要的、正常的支出,与企业发生的成本、费用性质相同,是企业取得经营收入实际发生的经济负担,符合税前扣除的基本原则.税收种类很多且性质也不一样,虽然都与企业取得收入有关,但有些税收可能是企业取得收入之后所缴纳的税收,或者并不是由企业直接所负担的税收,对于企业所缴纳的这类税收是不允许税前列支扣除的.根据税法的规定,不允许税前扣除的税收种类包括企业所得税和允许抵扣的增值税.在我国目前的税收体系中,允许税前扣除的税收种类主要有消费税、营业税、资
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（四）损失.企业所得税法第八条所称损失,是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失,转让财产损失、呆账损失、坏账损失、自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失.
这里所称的损失是企业的实际损失,而企业获得相应保险赔款或者责任人赔偿部分不属于企业所实际承担的损失；同时,企业实际发生损失的具体扣除方式、范围、条件等,都要根据国务院财政、税务主管部门的规定来确定,因此企业所得税法特别强调：企业实际发生的损失,减除责任人赔偿和保险赔款后的余额,按照国务院财政、税务主管部门的规定扣除.关于收回已作为损失处理的资产的税务处理,企业所得税法规定：企业已经作为损失处理的资产,在以后纳税年度全部收回或者部分收回时,应当计入当期收入.已作为坏账损失处理的资产,可能出现债务人又重新具备了偿债能力并予以偿债；因其他人造成的企业损失,原以为不存在责任人而将其作为难以偿还的损失来处理,后来也有可能发现存在责任人,且责任人赔付了相应损失.这些已被扣除的损失在重新被确认为资产时,如果不视为企业的收入来计算应纳税所得额,将导致企业这部分资产被重复扣除.
新《企业资产损失所得税税前扣除管理》再次强调准予税前扣除的资产损失,是指企业在实际处置、转让其拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产而发生的损失,以及企业虽未实际处置、转让上述资产,但符合法定条件的损失.具体判断必须从损失发生的根源和性质进行分析,不能仅仅依据是否取得应税收入.
企业所得税税前允许扣除的项目,原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则,企业只有实际发生的损失,允许在税前扣除；反之,企业非实际发生的损失,一般不允许扣除.而企业各项资产减值准备金的提取,是由会计人员根据基于资产的真实性和谨慎性原则考虑,不同企业提取的比例不同,如果允许企业准备金扣除可能成为企业会计人员据以操纵的工具,新法在扣除项目中没有提及准备金,估计要等总局明确了.但由于人寿保险、财产保险、风险投资和其他具有特殊风险的金融工具风险大,各国所得税都允许提取一定比例准备金在税前扣除.
主要参考文献：
[1]财政部会计司.企业会计准则讲解.人民出版社,2008.
[2]盖地.税务会计与纳税筹划.东北财经大学出版社,2009.
[3]刘磊.论企业所得税的课税原则.税务研究,2006.8.
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