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一、购买子公司少数股权合并会计处理新旧规定比较
关于购买少数股权在编制合并报表时的会计处理,新准则实施问题专家工作组意见第1号规定：“在合并财务报表中,子公司的资产、负债应以购买日(或合并日)开始持续计算的金额反映.因购买少数股权增加的长期股权投资成本,与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司在交易日可辨认净资产公允价值份额之间的差额,在合并资产负债表中作为商誉列示.新增加的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有交易日被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额,确认为商誉；因购买少数股权新增加的长期股权投资成本与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额,除确认为商誉的部分以外.应当调整合并财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的.调整留存收益.”在此规定下,购买少数股权日需要获取子公司可辨认净资产的公允价值,以公允价值为基础确认商誉.因购买少数股权增加的长期股权投资成本,与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额,分为两部分,一部分确认为商誉,一部分调整合并所有者权益.
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对此引发的争议主要有三：一是购买少数股权是否需要考虑控股股东和被购买股权的少数股东之间的联系.即是否需要区分是同一控制还是非同一控制下的购买股权行为.如果需要区分,则依照企业合并时的会计处理,同一控制下的购并不产生商誉；如果不需要区分,假如是同一控制下的企业合并之后的购买少数股权.控制权取得时尚不确认商誉,购买少数股权反倒要确认商誉,显然不合理.因此无论是否需要区分控股股东和被购买少数股东之间的关系,在购买少数股权时确认商誉都是不合理的.二是实务中公允价值的获取是有难度的.实际案例中,一些企业在收购少数股东股权时,往往不进行评估,只是按照净资产账面价值作价或者随意作价,因此难以可靠取得公允价值.在这种情况下,以被购买方可辨认净资产的公允价值为基础来计算商誉是不切实际的.三是按照国际会计准则在2008年1月对企业合并准则做出的新修订中,对合并商誉的确认采用的是全额确认法,即对商誉的确认由原来的只确认母公司享有的部分,改为全额确认,既包括母公司享有的部分也包括少数股东享有的部分.既然在实现合并时已确认了少数股东享有的商誉,购买少数股权时就不应再确认商誉.另外,购买少数股权是在合并之后发生的,并不满足商誉产生于合并过程这一条件.
《企业会计准则解释第2号》做出了新规定：“母公司在编制合并财务报表时,因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整所有者权益(资本公积),资本公积不足冲减的,调整留存收益.”即对于已经取得控制权之后的购买少数股权,在编制合并报表时不再确认商誉.因购买少数股权增加的长期股权投资成本.与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额.全部调整合并所有者权益.显然新规定会计处理更简单,更具可行性,并且与国际会计准则趋同.
二、购买子公司少数股权合并会计处理例解
购买少数股权会计处理包括两个问题.―是购买少数股权时长期股权投资入账价值的确定,二是编制合并会计报表时的处理.在此重点探讨编制合并会计报表时对购买少数股权的会计处理.
按照第2号解释的规定,购买少数股权日编制合并报表时需确定子公司可辨认净资产以购买日(合并日)开始持续计算的金额(也称作对母公司的价值).在确定此金额时,需考虑购买少数股权前的合并是同一控制下还是非同一控制下的企业合并.如果是非同一控制下的合并,则由于子公司可辨认净资产公允价值与其账面价值之间可能存在差额,而导致购买日后子公司资产、负债对母公司的价值与其账面价值是不一致的；如果是同一控制下的合并,则子公司资产、负债对母公司的价值其实就是其账面价值,不需另行计算.由于购买少数股权形成的长期股权投资不是按照合并中取得的长期股权投资来确定其入账价值的,所以不论之前的合并是同一控制下还是非同一控制下的企业合并,购买少数股权形成的长期股权投资账面余额与所购买少数股权享有的子公司可辨认净资产对母公司价值的份额之间往往存在差额,这个差额全部调整台并所有者权益.
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在非同一控制下长期股权投资账面余额与其在子公司可辨认净资产公允价值中享有份额之间的差额是要确认商誉的；同一控制下长期股权投资的账面余额与所享有的子公司可辨认净资产账面价值的份额之间是一致的,不存在差额.从这个角度来说,对购买少数股权在编制合并报表中的处理既不是按照同一控制下合并所做的处理,也不是按照非
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[例]A公司于2008#,1月1日以20000万元取得对B公司70％的股权,能够对B公司实施控制,形成非同一控制下的企业合并.2008年11月10日A公司又出资7500万元自B公司的其他股东处取得B公司20％的股权.2008年1月1日,A公司在取得B公司70％股权时,B公司可辨认净资产公允价值总额为25000万元.2008年11月10日,B公司有关资产、负债的账面价值和以购买日开始持续计算的金额(对母公司的价值)如表1所示：
(1)确定A公司对B公司的长期股权投资成本.2008年1月1日为购买日,A公司取得对B公司长期股权投资的成本为2000037元.
借：长期股权投资
200000000
贷：银行存款
200000000
2008#,11月10日,A公司在进一步取得B公司20％的少数股权时,支付价款7500万元.
借：长期股权投资
75000000
贷：银行存款
75000000
该长期股权投资2008年11月10日账面余额为27500万元.
(2)编制合并财务报表时的处理.购买少数股权改变了母公司的持股比例,因此需要在购买少数股权日编制合并资产负债表,合并反映企业集团整体的财务状况.需要注意的是,这里的编制合并报表日指的是持股比例变更的购买少数股权日,在此例中是2008年11月10日,因此子公司可辨认净资产持续计算的金额也应是此时点的金额.
A公司取得对B公司70％股权时产生的商誉为2500万元(20000-25000×70％),即在合并资产负债表中反映的合并商誉为2500万元.
合并财务报表中,B公司的有关资产、负债应以其对母公司A公司的价值进行合并,即与新取得的20％股权相对应的被投资单位B公司可辨认资产、负债的金额为5500万元(27500×20％).
因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7500万元与按照新取得的股权比例20％计算确定因享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5500万元之间的差额2000万元,在合并财务报表中调整所有者权益相关项目,首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价),在资本公积(资本溢价或股本溢价)的金额不足冲减的情况下,调整留存收益(盈余公积和未分配利润).本例假定A公司的资本公积(股本溢价)足够冲减.
编制合并报表时对原持股比例部分形成的长期股权投资需从成本法转换为权益法,调整分录为：
借：长期股权投资 17500000
贷：投资收益(或资本公积) 17500000[(275000000-250000000)×70％]
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抵销分录为：
借：被购买方所有者权益 275000000
商誉 25000000
资本公积――股本溢价 20000000
贷：长期股权投资 292500000
少数股东权益 27500000[(275000000×10％)]
会计期末,新购买的少数股权比例与原持股比例合并,即以总持股比例90％按正常程序编制合并会计报表.
参考文献：
[1]中国注册会计师协会：《2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材――会计》,中国财政经济出版社2008年版.
(编辑 袁晓玲)
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