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【摘 要 】随着新会计政策的进一步完善,盈余管理作为财务问题的热点之一,受到了中外学者的广泛关注.本文首先阐述了盈余管理的定义,介绍了资产减值的概念,并从正反两方面分析新会计制度下资产减值政策对上市公司盈余管理的影响.
【关 键 词 】会计准则；盈余管理；资产减值
一、资产减值和盈余管理的概述
(一)资产减值的概述
“资产减值”又称为资产减损,按照经济收益原则,资产所有者取得资产时所花费的成本与其预期可回收的价值相一致,但由于社会经济环境的不确定性,资产未来现金流量可能会发生变化,使资产的可收回价值和账面价值发生背离.从理论的角度我们将资产定义为预期的未来经济利益,如果资产预期的未来经济利益低于其账面成本时,我们就说资产发生了减值.
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在新会计准则下,资产减值准则发生了很多变化,总体来说,新准则进一步扩大了资产减值的计提范围.新准则除了包括旧准则中规定的计提减值准备的八个项目外,还增加了消耗性生物资产、投资性房地产、融资租赁中出租人未担保余值、建造合同形成的资产、金融资产、递延所得税资产、未探明石油天然气矿区权益七项资产项目.在计提减值后资产价值回升时,新会计准则把减值资产分为了不可转回和可转回两类.
(二)盈余公积的概述
近几年来,随着新会计政策的进一步完善,盈余管理受到了中外学者的广泛关注,成为财务问题的热点之一.对于盈余管理的定义,国内外学者众说纷纭.国外学者主要从盈余管理的动机和后果两个方面来定义盈余管理,大体可分为三种观点.第一,以美国著名会计学家SchiPPer（1989）为代表,他将盈余管理定义为通过对财务报表有目的地干预,来获得一些私人利益的“披露管理”,强调企业管理层的个人利益动机.第二,以williamR.Scot（1997）为代表,他把盈余管理定义为：在公认会计原则下,如果企业经营者可以在一系列的会计政策中自由选择,他们通常会选取使公司价值最大化或自身效用最大化的会计政策,强调盈余管理的经济后果.第三,以PulM.Healy & JamesM.Wahlen（1999）为代表,他们认为管理当局运用职业判断编制财务报告和使用规划交易调节财务报告,是为了影响利益相关者的经营决策或是影响一些以会计报告为基础的契约的后果.
在国内,魏明海（2000）认为盈余管理是企业管理当局为了误导其他会计信息使用者对企业经营业绩的理解或影响那些基于会计数据的契约的结果,在编报财务报告和“构造”交易事项以改变财务报告时做出判断和会计选择的过程.秦荣生（2001）认为盈余管理是指企业有选择会计政策和变更会计估计的自由时,选择其自身效用最大化或是企业市场价值最大化的一种行为,是一种合法行为.刘长青等（2005）基于经济学人性假设对盈余管理博弈分析,认为盈余管理（广义的）可以分为效率型盈余管理、机会主义盈余管理和利润操纵三类,盈余管理不损害企业价值.
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虽然国内外学者对盈余管理的看法不同,但大部分都认为盈余管理是管理者合乎法律规范的收益调整.盈余管理是为了公司价值最大化或企业管理者自身效用最大化,并不是为了专门欺骗会计信息使用者而采取的一种蓄意的欺诈行为.虽然它的直接结果可能导致利益相关者对企业的经济效益产生误解,但是其最终目的是企业市场价值最大化.
二、新会计制度下资产减值政策对上市公司盈余管理的影响
(一)新资产减值会计政策对盈余管理的遏制
1.新会计准则扩大了资产减值的计提范围
基于谨慎性原则,新准则扩大了资产减值计提范围.为了防止企业管理当局在“历史成本”的掩护下,少提或不计提资产减值,新会计准则除了对消耗性生物资产、存货、金融资产、以公允价值计量的投资性房地产等项目进行相关规定外,还将资产分为单项资产和资产组,使得资产减值损失的计提范围几乎囊括了所有的资产项目.
2.新会计准则下资产减值的确认基础更为科学
企业根据资产或资产组产生的主要现金流入是否可以独立于其它资产或资产组的现金流入为依据,认定最小资产组合.同时,还规定,除使用寿命不确定的资产,如无形资产、商誉等,有无迹象均需进行减值测试外,其他资产也要在会计期限末判断其减值情况.资产只有存在减值迹象,才可以计提资产减值准备.“资产组”概念的引入,解决了单项资产难以独立确认未来现金流量的问题,减少了企业管理当局进行盈余管理的机会.
3.部分资产减值准备不允许转回
新准则的重大变化之一就是长期资产减值损失一经确认不再允许转回.此项规定,扣减了资产中不能给企业带来经济利润的部分,企业将无法通过冲回资产减值准备快速提升利润,从而使会计信息较真实地反映企业的财务状况,体现了谨慎性原则,也减少了上市公司进行盈余管理的空间.
(二)新资产减值准则下为盈余管理提供的空间
1.资产减值迹象界定的主观性
新准则规定,除使用寿命不确定的无形资产、商誉有无迹象均需进行减值测试外,其他资产均需在会计期限末判断资产是否存在可能发生减值的迹象,有迹象进行减值测试,并考虑计提减值准备.新准则罗列了七条资产减值迹象,但缺乏定量的标准,主要是对减值迹象进行了定性描述.
2.可回收金额计量的不确定
在对资产减值的计量中,资产的可回收金额可采用“资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者”来确定.由于我国目前市场体制的不完善,公允价值是否公允很难判断.其次,处置费用是一个未来预计费用,折现率的选择、预计未来现金流量等很大程度上也依赖于会计人员的职业判断,也具有不确定性,这就为企业当局利用资产减值准备进行盈余管理的创造了空间.
3.减值资产的置换
新准则规定“资产减值准备一经确认,不得转回”,此项中的资产仅指固定资产、无形资产、以成本计量的可供出售的金融资产、长期股权投资、生产性生物资产,以成本计量的投资性房地产及石油天然气开采的减值.但对于存货、消耗性生物资产、贷款及应收账款和持有至到期的投资（摊余成本计量）、长期债权投资、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值等的减值仍允许转回.
4.资产减值信息披露不完善
新资产减值会计准则在一定程度上提高了信息披露透明度,但仍有不足之处.新准则规定了“重大资产减值”要求披露的方法、过程及依据,但缺乏定量规定,也未披露“重大资产减值”对财务的影响.资产减值信息披露不完整,不能切中要害,也为上市公司进行盈余管理提供了可能.
三、总结
总体来看,随着新会计准则的执行不断步入正轨,新资产减值政策也显示出相对的优越性.但是同时,还存在一些不足之处.我国需要继续完善相关会计法律、法规；完善产品、资产、信息等交易市场；同时,还要加强会计人员教育,提高其业务、道德素质；加强上市公司治理、内控机制；积极发挥相关中介机构的作用等.盈余管理只是企业财务管理的一种策略,它并不能提高企业价值.其制造的资产泡沫,欺骗了部分股东,但这种泡沫和欺骗都只是一时的.企业只有不断提高产品质量、服务质量和经营管理水平,才能真正提高自身价值,达到利益的最大化.
参考文献
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[3]姜崧.基于盈余管理的长期资产减值会计实例研究[J].会计之友,2009（2）：52-53.
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