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摘 要 ：公允价值计量与历史成本计量并存是我国会计体系重要发展,符合市场经济对会计的客观要求.标志着会计信息由注重反映收益成本向反映资产负债的转变,有利于增强企业会计信息的相关性.但公允价值的不成熟性在一定程度上削弱会计信息的可靠性.本文通过对公允价值含义及其发展的分析强调：公允价值计量是必然的,需要经历长期而复杂的过程,还需要多方面的共同努力.
关 键 词 ：公允价值 计量属性体系 谨慎性 现值核算体系
一、公允价值的定义及发展现状
(一)公允价值的定义 FASB(美国财务会计准则委员会)在2005年发布的《财务会计准则公告―公允价值计量》(工作稿)中,对公允价值计量属性的定义是：在现时交易中,在非强制或非清算性销售的情况下,以当事人在相关市场中销售、处置资产(或结算负债)的金额为计量依据.我国财政部在2006年发布的新《企业会计准则――基本准则》中将公允价值定义为一种计量属性,是将资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量.比较美国财务会计委员会与我国财政部对“公允价值”定义,虽然表述不同,但都强调了两方面的内容,即“自愿”、“市场环境”.也就是“公允价值”的“公允”与“价值”内涵.其中“公允”侧重交易的公平无偏性,包括交易的市场环境的公平自由、信息的可靠充分以及交易双方的自愿协商等.“价值”则指市场价值,是相关资产和负债的真实经济价值,以现在及可预见未来的经济市场环境为基础,表现资产或负债由于市场风险变化为企业带来的“未来经济利益的获得或者牺牲”.公允价值的本质是市场基于完全信息对资产或负债效用价值的有效评价.通过对交易的公平性自愿性要求,将市场对资产或负债效用价值的评价通过交易人对资产或负债价值的认定来表现,公允价值计量由抽象的理念转变为具体可行性操作.
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(二)公允价值在国际会计领域中的应用 国际会计领域对公允价值计量研究是伴随对资产的成本和价值二者间关系的思考开始的.成本表现为取得资产或负债时的付出,侧重于交易当时对资产或负债的计量确认,一经确定不再变动,具有可靠的计量依据,数据表现准确性.价值则侧重于“即时”概念,体现现时或财务报表日资产或负债的市场认可价值,是随市场环境的变化而变化,能够为信息使用者提供分析现状预测未来的依据,具有决策相关性.1946年,美国著名的会计学家William PaRon在《会计师月刊》(Journal of Accountancy)发表题为《会计中的成本和价值》的文章,指出“成本和价值不是相抵触和相排斥的概念.”反映企业价值的公允价值计量体系进入世界会计研究视野.
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(三)公允价值在我国应用 财政部在2006年发布的新《企业会计准则――基本准则》中指出,我国企业会计计量属性主要包括：历史成本,重置成本,可变现净值,现值以及公允价值.并特别强调：企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量.其中公允价值是指：在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量.要求企业根据情况谨慎有效地运用公允价值.我国将公允价值纳入《企业会计准则》,同时将会计计量属性在原有基础上扩充,其初衷是与财务会计报告的目标保持一致,希望通过公允价值披露的会计信息能够更好地反映企业的财务状况和经营成果,帮助信息使用者更好地将企业纳入整个社会环境变化之中,在了解企业真实状况的前提下做出理性的投资决策.会计信息充分反映企业管理当局“受托责任”的同时,实现财务报表支持“经济决策”的职能.新《企业会计准则――基本准则》中关于公允价值的界定简洁而泛泛,在各相关细则中对公允价值的使用进行详细的规定.在准则中具体涉及公允价值的细则约十七项,具体应用环境不同,相关的注意事项也不同,但实质目的保持一致：增加报表信息含量,为投资者提供更多有用信息；揭示企业经营风险,影响企业盈余管理,为投资者全面分析企业数据提供依据.新会计准则对公允价值的重视,简单来讲源于两方面因素：一是我国经济环境的快速发展,特别是金融领域的发展,企业面临的经营风险加大,经营稳定性被削弱,投资决策者更加注重会计信息所传达出来的经营风险信息以及对未来预测的依据.公允价值计量的本质特点,即会计信息公允性,符合会计信息决策有用观要求,有助于会计信息客观反映企业状况的同时公允揭示经济环境变化,因此公允价值建设成为会计信息相关性建设的重要方面.另一方面,在我国经济积极融入国际化环境的宏观趋势下,公允价值体系无疑有助于缩短中国会计信息与国际会计信息要求的距离,无论是帮助国际信息使用者了解中国企业,了解中国经济,还是中国企业尽快融入国际化经济体系中,公允价值的相关规定都发挥了积极的促进作用.
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二、公允价值计量属性的界定
(一)计量属性分析 以资产的计量为例,历史成本计量是指,资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额,或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量；重置成本计量指,资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；可变现净值计量下,资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量；现值计量下,资产按照预计从其持续使用和最终处景中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量.企业会计准则对历史成本、重置成本、可变现净值和现值计量方法适用的具体环境与流程进行了详细的定义,而相比之下,公允价值计量属性的定义相对模糊,虽强调价值确定环境的“公平”“自愿”,强调资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量,却并没有对具体实务操作提出与其他概念平行的定义.
(二)公允价值实务操作分析 在新会计准则中公允价值的确定有三个层次：第一个层次是同类资产的市场价格,如果该类资产存在活跃的市场,则该资产的市价即为公允价值；第二个层次是类似资产的市场价格,如果该资产不存在活跃市场,但与该资产类似的资产存在活跃的市场,则该资产的公允价值应比照类似资产的市价确定；第三个层次是既无同类市场也无类似市场,当出现这种情形时,该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定.在这个公允价值的估计体系中,公允价值表现为一种涵盖多种计量属性的既综合又分工具体的计量属性束.在不同的经济环境下使用不同的计量属性,如重 置成本(第一、二层次)、现值(第三层次).可以说具体条件下的历史成本,重置成本,可变现净值和现值就是公允价值.这进一步表明将公允价值作为与历史成本、重置成本、可变现净值和现值相并列的计量属性的不妥当性.
(三)公允价值理念倾向原则 会计的计量属性是会计信息的语言,它是实现会计目标的工具,表示着会计目标的侧重.会计目标是会计信息系统的重要组成部分,它是指在一定历史环境下人们通过会计实践活动期望达到的境地或结果,是在特定的外部环境中,从有关方面对会计的需求出发,通过会计系统的有机化合而形成的.关于会计目标的争论主要有两大派别,即受托责任观和决策有用观.受托责任观强调：会计目标在于反映受托责任履行情况,实际上是一种产权责任,强调企业经营者对委托方的忠实性,会计信息侧重于对经理人工作绩效的“反映”,主张采用历史成本,客观真实精确地反映验证产权,以维护产权主体的权益.决策有用观认为会计的目标在于提供决策有用信息,会计的着眼点在于会计报表本身的有用性,侧重于会计信息对企业当前价值与潜在价值的体现,认为有效的会计信息不只是满足所有者的需要,还应满足潜在投资者及债权人等各方面信息使用者相关决策的需要,因此主张多种计量属性(历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值等)并存择优.概括地讲,受托责任观的立足点在委托人单方,而决策有用观则面向多方面的所有相关信息使用者.伴随着会计目标有受托责任观逐渐向决策有用观转变,建立多计量属性体系,充分发挥会计信息监督和支持决策的职能,是会计建设的必然趋势.
原则是观察问题处理问题的准绳,是法规或标准.相比较而言,原则更注重于基本规律的总结,能够作为非常事件处理的基本出发点；计量属性则是对具体操作的指导,对常见情况的操作指南,提高工作效率.在新会计准则中公允价值是作为会计计量属性中的一项与历史成本、重置成本、可变现净值及净值并行列示.而公允价值的概念表述更侧重于一种理念,是一种对价值计量的原则性界定,即最大限度地保证会计数据对企业价值的反映,保障决策相关性,而非与其他计量属性相似的应用指导.在具体应用的相关规定中,公允价值计量也表现为对重置成本、可变现净值、现值甚至历史成本的特定适用条件的规定,而非独立系统的计量方法体系.这样的定义更突出了公允价值的原则性特点.
三、公允价值应用的对策
(一)强化公允价值理论研究 任何科学领域,理论建设始终是实践工作顺利进行的关键与导向.我国理论界对公允价值的深入研究及其成果影响着这种计量方法的顺利推广.公允价值计量一直是理论界讨论的热点之一.从理论基础方面讨论,公允价值符合经济收益概念、全面收益概念、现金流量制和市场价格会计假设、现代会计目标、相关性和可靠性质量特征、会计要素的本质特征、未来会计确认的基础、现值和价值理念、计量观和净盈余理论以及财务报表的本原逻辑(谢诗芬,2005).另外,对公允价值在我国环境下可行性与有效性,理论界已达成积极共识：即公允价值对市场环境的要求并不高,我国有条件运用公允价值计量属性,并且“我国运用公允价值的市场环境将越来越好”.但我国对公允价值实务应用方面的研究相对较少.如何有效发挥公允价值计量的积极作用,如何监控企业利用公允价值计量中的主观判断因素进行利润操作,如何引导公允价值的发展向有利于社会主义市场经济的方向迅速有效地进行等.这些实践领域方面的理论指导缺乏不利于公允价值计量体系建设,阻碍着我国公允价值改革的进程.即使在市场经济发达、人员素质较高的西方国家,要实行全面的公允价值会计也不是一蹴而就的事情,需要通过不断的研究实践摸索前进.我国的公允价值理论建设有着相对优势,一方面稳定发展的社会环境为公允价值改革创造有利操作环境；另一方面国际上大量先进的研究实践经验为我国公允价值的研究提供宝贵的借鉴,避免了多走弯路.在这样的实践下,只要相关研究人员潜心研究就一定能建立起相对健全有效有符合中国国情需要的公允价值理论体系.
(二)建立有效的现值估计体系 公允价值坚持的是动态的价值反映,表现为一种效用价值,是市场对其效用的认定.需要根据具体情况运用恰当的方法估计公允价值,在一定程度上保障会计信息的准确相关.这种价值的反映主要是通过现值来表现的.FASB第七号概念公告专为现值的运用技术及相关问题而提出,指出在初次确认和新起点计量中使用现值的惟一目的就是估计公价值.现值计量在新会计准则中列示为一项会计计量属性,是保证价值“公允”的重要技术手段之一,是当某些会计要素在市场上难以找到可供观察的交易价格时,将未来现金流量按一定的折现率折算成现值并进行计量的一种手段.现值有两种计算方法――传统法与期望现金流量法.分别适用于不同环境情况：对于有合约约定现金流量的资产和负债,传统法是合理的选择；而对于未来现金流量的金额和时点不确定的项目,考虑现金流量期望值的期望现金流量法则是一个更好的选择.对于折现率的选择,现阶段企业多采用以下方法,即资产的市场利率、加权平均资金成本、借款利率、累加法计算的折现率以及定性分析法计算的折现率.主要考虑在不确定条件下是否考虑风险：如果不考虑,使用无风险贴现率计算的现金流量现值可能是公允价值的最佳预测.公允价值计量大多情况下表现为现值估计,具体表现为对未来现金流量的估计与恰当折现率的选择.而现值估计技术在公允价值估计过程中的运用并非顺利,这是因为现值估计离不开操作人员的经验及职业判断等人为因素,由于在我国应用时间短,缺乏充分的实践经验积累,这些都为公允价值的有效运用造成阻碍.因此,借鉴发达国家的相关做法,建立完善有效的现值会计体系框架十分重要：细化评估过程中的各项规定；建立完善的数据库体系,及时收集市场价格和具有相同本质的其他资产市价等信息；引进统计等非财务技术,拓宽公允价值评估方法；存在多种经营或跨地区经营时,应确定业务分部和地区分部,收集分部信息等.
(三)加强相关法制建设 法律法规的强制性特征有利于保障公允价值计量的推广.在公允价值计量体系的建设过程中,建设相应的法制体系能够监督公允价值向正确的方向发展,也能为公允价值的实施提供有效支持.如针对企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等项目的经济实质,所得税法新出台相关规定：持有期间公允价值的变动不计人应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额.这样的规定有助于企业会计人员将注意力集中在公允价值计量思想的应用上,消除公允价值实施进程中的不利阻碍因素,有利于公允价值计量的顺利进行.但毕竟公允价值的推广时间短,而法律法规的相对滞后性特点使其还来不及全方面地针对相关经济情况做出及时恰当的调整,在今后一段时期,势必会在越来越多的方面出现法律规定相对公允价值计量系统的不适应,这就需要我国法律建设相关机构及人员积极研究经济事项实质,借鉴国际先进经验,完善我国的法制环境,适应公允价值体系的顺利
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