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暂时性差异,是指在资产负债表条件下,资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额.该差异是财政部2006年2Yl颁布,并于2007年1月1日开始在上市公司实施的《企业会计准则第18号一所得税》中只允许采用资产负债表债务法时引进的概念.此前已经颁布实施的所得税会计处理的相关计税原理及方法,包括应付税款法、由于时间性差异对所得税的影响而形成的递延法和利润表债务法等在上述公司不再使用.针对怎样理解暂时性差异及其形成的原因,它与原来的时间性差异具有怎样的结合关系,暂时性差异对未来期间应税金额的影响结果等问题,笔者通过对新旧准则的对比与研究提出了一些看法.
一、暂时性差异形成的原因
(一)暂时性差异形成的总体原因暂时性差异是由于企业资产、负债的会计账面价值与按税法规定的计税基础之间的不同而产生的,在未来收回资产或清偿负债的期间内应纳税所得额增加或减少,并导致未来期间应交所得税增加或减少情况的差异.其中,资产、负债的会计账面价值是指按照企业会计准则规定确定的有关资产、负债在企业资产负债表中应列示的金额.资产的计税基础,是指企业在收回资产账面价值的过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额.一般情况下,资产在初始确认时,其计税基础一般为取得成本.此时资产的账面价值与计税基础无任何差别而言,只是当资产在企业持有期间进行后续计量时,会计上的计量模式发生变化而影响掼益时,才能造成其账面价值与计税基础的不符,从而产生差异.负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额.一般情况下,负债的确认与偿还不会影响企业的损益,也不会影响其应纳税所得额.但是在某些情况下,负债的确认可能会影响企业损益,进而影响不同期间的应纳税所得额,使其计税基础与账面价值产生差异.
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(二)暂时性差异形成的具体原目既然暂时性差异是资产在企业持有期间进行后续计量和某些负债在确认时,由于会计计量模式与税法规定的不同而影响损益,从而造成双方账面价值与计税基础的差异.而造成这种差异的具体原因主要是时间性差异,即由于收入或费用项目在会计上确认的时间与税法规定的申报期间不同而产生的差异.具体可分为四种类型,如表1所示：
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由于这一差异发生在某一时期,但在下一期以后或若干时期内可以转回,这种差异是暂时的
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二、暂时性差异的影响类型
(一)应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异.该差异在未来期间转回时,会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税额.应纳税暂时性差异通常产生以下情况：(1)资产的账面价值大于其计税基础.该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣,两者之间形成的暂时性差异需要交税,产生应纳税暂时性差异.如企业应收被投资企业分配的利润或股利时,当期会计准则确认应收殷利等资产,同时确认投资收益,而税法规定应收利润或股利在以后期间实际收到时予以申报,并发生纳税义务,形成未来应纳税暂时性差异.又如企业固定资产的折旧,若出于会计目的采用直线法,但按税法规定可采用加速折旧法或会计与税法都采用相同的折旧方法(采用直线法),但税法规定的折旧年限比会计规定的折旧年限短,造成一部分折旧费用按税法规定可从当期应纳所得中抵减,而会计上需要在以后期间进行确认,即当期税法折旧额大于会计折旧额,进而使资产的账面价值大于其计税基础,形成应纳税暂时眭差异.(2)负债的账面价值小于其计税基础.该项负债在未来期间可以抵扣的金额为负数,即应在未来期间应纳税所得额基础上调增,增加应纳税所得额和应交所得额金额,产生应纳税暂时性差异.但目前该种差异在会计实务中尚无实例出现.
(二)可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异.该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额,减少未来期间的应交所得税.可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：(1)资产的账面价值小于其计税基础.该资产在未来期间产生的经济利益少,按照税法规定允许税前扣除的金额多,则企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税,形成可抵扣的暂时性差异.若将该差异与前述的时间性差异联系起来,类型c就属于该种差异.如固定资产折旧,若出于会计目的采用加速折旧法,但按税法规定采用直线法,或双方都采用相同的折旧方法,但按税法规定的折旧年限比会计规定的折旧年限长,造成一部分折旧费用在会计上于当期确认,而在税法上规定在以后期间确认并在未来应纳税所得中扣减,即税法折旧额小于会计折旧额,进而使资产的账面价值小于其计税基础,形成可抵扣的暂时性差异.(2)负债的账面价值大于其计税基础.该负债未来期间按照税法规定构成负债的全部或部分金额,可以自未来应税经济利益中扣除,减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税,产生可抵扣暂时性差异.如企业在收到客户预付的款项时,因不符合收人确认条件,会计上将其确认为负债,在以后期间再按会计规定分期确认为收入,但按税法规定应计人当期应纳税所得额,计算缴纳所得税.在未来期间按会计规定确认为收入时,不再计人应纳税所得额,其计税基础为零.负债的账面价值大于其计税基础,形成可抵扣的暂时性差异.又如企业预计的产品保修费用,会计上确认为预计负债,并记人当期销售费用,但按税法规定在未来期间实际支出时,可全额从应税所得额中扣除,其计税基础为零.负债的账面价值大于其计税基础,形成可抵扣的暂时性差异.上述暂时性差异与时间性差异的关系,如表2所示：
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通常情况下,如果存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异时,应当按照会计准则的规定,在符合条件的情况下,确认为递延所得税负债或递延所得税资产,并进行所得税会计核算.
参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则――应用指南》,财政经济出版社2006年版.
(编辑袁露芬)
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