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20307;体现；另一方面,决策有用观与受托责任观又是相互递进的,即在两权分离,商品经济不够发达,社会资源不是主要依靠资本市场来配置的会计环境下,受托责任观所主张的反映经营者的受托责任更适合作为财务报告的目标,而在商品经济发达,资源的配置主要通过资本市场来实现的会计环境下,主张提供决策有用信息的决策有用观则成为了财务报告的主要目标.

(二)受托责任观与决策有用观的局限性

由上面的论述可以看出,受托责任观与决策有用观有着各自适合的会计环境,但正是由于这两种观点均以一定的会计环境为前提,使得二者都没有站在会计环境发展历程的角度去全方位地观察问题,因此这两种观点亦有一定的局限性.就“受托责任观”而言,其所主张反映的受托责任是财务报告的一个目标,但其也只是财务报告目标中的一个具体目标,并不能涵盖财务报告目标中所有的具体目标.究其原因,主要有以下两点：（1）受托责任观依托的是两权分离理论,要求具有明确的委托方与受托方,然而在现今社会中,大量企业并没有实行两权分离的制度,所有者与经营者之间并没有受托责任,这些企业的财务报告目标也就必然无法选择受托责任,而是如何更好地为企业服务.（2）受托责任观认为企业财务报告目标是反映企业的受托责任的履行情况,实质上是强调财务报告要为会计信息的外部使用者服务,这就忽视了会计信息内部使用者的需要,我国会计学者吴联生教授就曾撰文指出受托责任忽略了财务报告也要为会计信息的企业内部使用者服务这一会计界公认的准则.

而对于“决策有用观”,其依托的是资本市场的作用,当资本市场完善并充分发挥功能时,会计信息的使用者才可以不用去了解受托责任的履行情况,而直接以企业披露的信息为进行决策的依据.这样概括出的财务报告目标,也就必然存在着局限性了.尽管绝大多数的会计信息使用者获取会计信息的目的是为了有助于其进行决策,即决策有用性,但有时客观环境的限制却使决策有用观无法尽如人意.另一方面,对于会计信息的企业内部使用者而言,决策只是企业管理的一个环节,企业管理还包括预测、分析和控制等,因此为企业决策服务只是财务报告的为企业管理服务这一目标的一部分,而不能代替财务报告为企业管理服务的目标.同样以多数资本市场并不发达的发展中国家为例,由于其资本市场还不是很完善,因此尚未形成强大的外部信息需求,会计信息的主要作用仍然是为企业内部使用者服务,此时若以决策有用观作为财务报告目标则会显得有些牵强.

(三)新经济环境下的财务报告目标

从上面的论述中可以看出受托责任观与决策有用观均有一定的局限性,其各自指导所产生的会计信息已无法满足新经济环境下各类信息需求主体对会计信息的全面的需求,因此会计学界也开始对财务报告目标进行更深入的研究,探寻最合适的财务报告目标.自20世纪八十年代以来,多数实行计划经济的国家开始向市场经济转轨,市场经济已在全球范围内确立起来,各国在会计环境上的差异也随此消减,而关于财务报告目标的两种主流观点的争论也逐渐趋于统一.作为目前国际权威的最新研究成果,2006年7月,美国财务会计准则委员会（FASB）与国际会计准则理事会（IASB）联合发布了趋同的“财务报告概念框架”,明确指出,财务报告目标在于"提供有助于现在和潜在的投资者和债权人以及其他信息使用者进行投资、信贷和类似资源配置决策的信息,同时也强调了评价管理层受托责任的重要性.

纵观作为会计改革领头羊的美国的会计准则发展史,财务报告的目标定位基本上已经实现从受托责任观向决策有用观的演变,将受托责任的履行情况纳入了决策有用信息的范畴中,并体现出较为彻底的决策有用观导向.相比较而言,国际会计准则理事会的改革就显得比较温和一些.国际财务报告准则（IFRS）将财务报告目标定位于决策有用观和受托责任观并存,但同时认为受托责任观是从属于决策有用观的.这是十分必要而且稳妥的一种均衡,满足了不同使用者多层面的需要.

三、关于我国企业财务报告目标的定位与思考

我国企业财务报告目标的定位

我国的财务报告目标研究起步较晚,会计的理论建设也是随着改革开放的逐步深入而逐渐发展起来的.20世纪九十年代初,我国的会计学界开始接触国外的会计体制,开始学习国外先进的会计知识.就是在这一时期,我国会计学界开始了对财务报告目标的研究.初期,我国采纳的是美国的决策有用观,后来又逐渐吸收了美国的受托责任观的观点,但这一时期,有关财务报告目标的研究并没有在我国的会计学界受到重视,而且国内的学者对于到底采纳何种观点也产生了不同见解,形成了受托责任观、决策有用观和双目标等不同的学派,一时间没有形成统一的观点.

2003年,财政部成立了我国会计准则制定最具权威性的研究与咨询机构――-第二届财务部会计准则制定委员会（ASSC）,其研究目标便是我国会计理论的框架及定位.2006年2月,财政部正式发布了适应我国社会主义市场经济环境的《企业会计准则》,这部与中国特色的社会主义市场经济环境相适应的新企业会计准则的发布成为我国会计发展史上的一个重要的里程碑,其标志着我国与国际会计准则的正式接轨.在这部新准则的第一章总则第四条中,便明确地指出“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者做出经济决策”和“财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等.”从中我们可以看出基本准则对我国的财务报告目标进行了明确定位.

1．把财务报告提供的有关企业财务状况、经营成果和现金流量等会计信息分为“受托责任”与“决策有用”两个方面,提出了“受托责任”与“决策有用”的双重目标,并在财务报告目标中强调反映企业管理层的受托责任的履行情况,把受托责任放在了首位,即将“受托责任观”视为我国目前财务报告的首要目标,而没有照搬美国财务会计准则委员会（FASB）提出的以决策有用观为导向的财务报告目标,这一定位适应了我国现阶段市场经济尚不发达,资本市场尚不完善的国情,同时也有助于委托人根据财务报告提供的会计信息对受托人的受托责任进行考察监督,以防止委托人的资产发生损失,保证投资者的合法利益.

2．财务报告目标是为包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等使用者提供决策有用的信息,这一定位具有一定的前瞻性,虽然目前我国的财务报告信息的外部需求还不是很强大,但是随着我国市场经济地发展,资本市场将日益完善,未来大众投资者的比例也必然会大幅上升,到那时按新企业会计准则所确定的财务报告目标仍能够满足绝大部分会计信息使用者获得会计信息的需求.

3．我国的新会计准则按照与国际接轨的要求,在财务报告目标的定位上也与国际趋势保持着一致,其遵循国际惯例,将财务报告目标作为概念框架的逻辑起点,使得我国的