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以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产与可供出售金融资产在业务外在表现形式和会计处理上有诸多相似之处,在理解上也很容易将二者混淆.现对这两种金融资产的认定及其在各业务环节的会计处理进行对比解析.
一、两种金融资产的概述
(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产包括交易性金融资产和指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产.
满足下列条件之一的,应当划分为交易性金融资产：
(1)取得该金融资产的目的,主要是为了近期内出售或回购；
(2)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明近期采用短期获利方式对该组合进行管理；
(3)属于衍生工具(不包括被企业指定为有效套期关系中的套期工具).
指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产通常是指该金融资产不满足确认为交易性金融资产的条件,但企业仍可在符合某些特定条件时将其按公允价值计量：
(1)该指定可以明显消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认计量上的不一致情况；
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(2)企业风险管理或投资策略的正式文件已载明,该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合,以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告.
(二)可供出售金融资产 可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除下列各类资产以外的金融资产：
(1)贷款和应收款项；
(2)持有至到期投资；
(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产.如企业购入的在活跃的市场上有报价的股票、债券基金等.
对于在活跃市场上有报价的金融资产,既可划分为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产,也可划分为可供出售金融资产；如果该金融资产属于有固定到期日、回收金额固定或可确定的金融资产,则该金融资产还可能划分为持有至到期投资.某项金融资产具体应分为哪一类,主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素.
二、两种金融资产会计处理的对比解析
(一)初始计量的会计处理 以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产初始计量时,应按公允价值记入“交易性金融资产――成本”,相关交易费用记入当期损益“投资收益”.企业取得以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产所支付的价款中,包含已宣告尚未发放的现金股利或已到期付息期但尚未领取的债券利息的,应当单独确认为应收项目.在持有期间取得的利息或现金股利,应当确认为投资收益.
可供出售金融资产初始计量时,应按公允价值与相关手续费之和确认为初始计量成本,记入“可供出售金融资产――成本”.企业取得可供出售金融资产支付的价款中包含的债券利息或已宣告尚未发放的现金股利,应当单独确认为应收项目.在持有期间取得的利息或现金股利,应当确认为投资收益.
[例]A公司2007年3月10日购买B公司发行的股票300万股,成交价为14.7元每股,另支付交易费用90万元,占B公司表决权的5％,确认为金融资产；2007年4月20日公司宣告发放现金股利1200万元；5月20日收到现金股利.
假设A公司取得该金融资产的目的主要是为了利用闲置资金,准备在近期内出售,以获取经济利益(以下简称交易性金融资产),相关会计处理如下：
2007年3月10日购买B公司发行的股票.
借：交易性金融资产――成本 44100000
投资收益 900000
贷：银行存款 45000000
2007年4月20日B公司宣告发放现金股利.
借：应收股利 600000
贷：投资收益 600000
2007年5月20日收到现金股利,会计处理略.
如果该金融资产在初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产(以下简称可供出售金融资产),则会计处理如下：
2007年3月10日购买B公司发行的股票.
借：可供出售金融资产――成本 45000000
贷：银行存款 45000000
2007年4月20日B公司宣告发放现金股利.
借：应收股利 600000
贷：投资收益 600000
2007年5月20日收到现金股利,会计处理略.
(二)资产负债表日的会计处理 资产负债表日,企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动计人当期损益“公允价值变动损益”,同时调整其账面价值“交易性金融资产――公允价值变动”.
资产负债表日,可供出售金融资产的公允价值变动计入所有者权益“资本公积――其他资本公积”,同时调整其账面价值“可供出售金融资产――公允价值变动”.
[例2]接上例,2007年6月30日,该股票每股市价为13元,A公司预计股票价格下降是暂时的.
假设该金融资产为交易性金融资产,相关会计处理如下：
借：公允价值变动损益 5100000
贷：交易性金融资产――公允价值变动5100000
假设该金融资产为可供出售金融资产,相关会计处理如下：
借：资本公积――其他资本公积 6000000
贷：可供出售金融资产――公允价值变动6000000
(三)价值发生持续严重下跌时的会计处理 以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产价值发生持续严重下跌时,会计处理与资产负债表日其价格波动的处理相同.
可供出售金融资产发生减值时,确认的减值损失金额应当为初始计量金额与当前公允价值的差额.原直接计入所有者权益的因公允价值变动形成的累计损失,应予以转出.减值损失金额与转出
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对于已确认减值损失的可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的减值的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益“资产减值损失”.可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回,而应当视为资产负债表日公允价值变动处理.
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可供出售金融资产发生减值后,利息收入应按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认.
[例3]接上例,2007年12月31日,B公司因违反相关证券法规受到证券监管部门查处,受此影响B公司股票价格发生严重下跌.2007年12月31日收盘价格为每股市价为6元；2008年6月30日B公司整改完成,加之市场宏观面好转,股票收盘价格为10元.
假设该金融资产为交易性金融资产,相关会计处理如下：
2007年12月31日,确认交易性金融资产的公允价值变动.
借：公允价值变动损益(3900-300×6)21000000
贷：交易性金融资产――公允价值变动 21000000
2008年6月30日,收盘价格为每股市价为10元.
借：交易性金融资产――公允价值变动(300×10-300×6)
12000000
贷：公允价值变动损益 12000000
假设该金融资产为可供出售金融资产,相关会计处理如下：
2007年12月31日,确认可供出售金融资产减值.
借：资产减值损失(4500-300×6) 27000000
贷：资本公积――其他资本公积 6000000
可供出售金融资产――公允价值变动 21000000
2008年6月30日,收盘价格为每股市价为10元.
借：可供出售金融资产――公允价值变动 12000000
贷：资本公积―其他资本公积 12000000
(四)处置时的会计处理 处置以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时,其公允价值与初始投资之间的差额确认为投资收益,同时调整公允价值变动损益.
处置可供出售金融资产时,应将取得的价款和该金融资产账面价值之间的差额,计入投资收益；同时,将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出,计入当期损益.
[例4]接上例,2008年7月3日将该股票以每股11元的价格出售.
假设该资产为交易性金融资产,相关会计处理如下：
借：银行存款 330000
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