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摘 要：本文着重论述了管理会计目标的内涵与外延,提出了管理会计目标的内涵是“在向资源提供者反映资源受托管理情况的基础上,实现资源的优化配置,进而提高企业的生产效率、生产经济效果和经济效益”的观点,从不同方面概括了管理会计目标的外延,并对管理会计目标的影响因素进行了分析.
关 键 词：管理会计 目标 内涵 外延
一、研究背景
管理会计自20世纪诞生以来,受到理论界和实务界的普遍关注,并于20世纪70年代末80年代初进入我国.但从总体来看,西方国家对管理会计的研究偏重于对管理会计方法的研究,而不重视管理会计基本理论体系的研究,其对会计目标的研究基本上都是以财务会计目标为研究对象,而对管理会计目标则很少提及；而我国学者对管理会计理论的研究偏重于翻译、引进西方国家的一些管理会计方法和理论,迄今为止尚未形成统一的管理会计基础理论体系.关于管理会计目标虽有学者在相关读物上发表了自己的见解,但大多数仅限于“向企业管理当局提供对他们决策有用的信息”之类的描述,而且尚未达成像对财务会计目标那样的较统一的认识.笔者拟从研究管理会计目标的意义、管理会计目标的内涵与外延以及管理会计目标的影响因素等三个方面,对管理会计目标展开探讨,以就教于读者及同行.
二、管理会计目标的意义
(一)管理会计目标的地位决定了其重要性
所谓管理会计目标,概括地讲是关于管理会计系统运行所要达到的境地的范畴.它是沟通管理会计系统与管理会计所处客观环境的“桥梁”,更是连接管理会计理论与管理会计实践的“纽带”.因此,管理会计目标的明确有利于管理会计系统与其所处客观环境的顺利沟通,更有利于管理会计理论与管理会计实践的良性互动.
(二)管理会计目标的理论意义
从理论方面看,首先,管理会计目标是现代会计目标理论的重要内容,现代会计包括财务会计和管理会计两大分支,因而会计目标也应包括财务会计目标和管理会计目标,如果不重视管理会计目标,片面地将财务会计目标视同为会计目标,势必影响会计目标理论的完整性及在此基础上对其他会计理论的深入研究.其次,管理会计目标是构建整个管理会计基础理论体系的前提和基础.葛家澍、刘峰(2003)在谈到会计目标的重要性时曾指出,概念结构是会计理论中实用和有用的部分等而在概念结构体系中,目标起着指引方向的作用,以目标为基础,财务会计信息的质量特征、财务报表的要素、要素的确认、计量与报告都可逻辑地建立起来.相应的管理会计目标在管理会计基础理论体系中,也具有类似的重大意义,只有确立了明确的管理会计目标,才能在此基础上构建管理会计的信息质量特征、基本概念、基本假设以及原则与方法.
(三)管理会计目标的实践意义
从实践的角度看,管理会计主要为企业内部经营管理服务,为了卓有成效地服务于企业内部经营管理,管理会计必须有明确的目标,并以此作为管理会计人员行动的指南,以保证管理会计系统按正确的方向运行.管理会计目标是管理会计实践的起点和归宿.因此,对管理会计目标进行研究,不仅是管理会计系统与其所处客观环境顺利沟通的基础,也是会计理论(尤其是管理会计理论)进一步完善的需要,更是管理会计实践进一步发展的前提.
三、管理会计目标的内涵与外延
所谓“目标”,通常是指“想要达到的境地或标准”；据此,可以将“管理会计目标”理解为管理会计系统运行所要达到的境地或标准,即向各类管理会计信息需求者提供有助于他们作出决策的经济信息.而传统逻辑告诉人们,讨论一个概念或词语有两个方面,一方面是概念或词语的意义部分,另一方面是概念或词语所能应用的范围,也即内涵和外延两个层面.因此,对“管理会计目标”,也可以从内涵与外延两个方面来把握.
(一)管理会计目标的涵
传统逻辑认为,概念的内涵就是思想的内容,可定义为“构成一概念元素之总和”或“对象的和”,它反映的是事物的特有属性.如“商品”的内涵就是“为交换而生产的劳动产品”.管理会计目标也有其独特的内涵,即在向资源提供者反映资源受托管理情况的基础上,实现资源的优化配置,进而提高企业的生产效率、生产经济效果和经济效益.管理会计目标的这一内涵可以从以下三个层次来理解：
(1)向资源提供者反映资源受托管理情况.在此将“向资源提供者反映资源受托管理情况”作为管理会计的目标之一,与早期的会计目标观点具有相似性.“关于会计目标,会计界持有两种观点：受托责任观和决策有用观.受托责任观是早期会计目标的主导观点.根据这一观点,管理人员受资金提供者(股东和债权人)的委托,对企业经济资源进行管理.相应地会计应能够向资金提供者提供借以评价管理人员履行受托责任情况的信息”(陈少华,2005).随着企业经营活动的日益社会化及证券市场的发展,受托责任的对象已由管理人员和股东、债权人逐步扩大到所有相关的利益集团,便出现了“决策有用观”,即向企业利益相关集团,提供有助于其做出投资、信贷等决策的信息.可以看出,这两种观点都是对会计目标整体的描述,但各自的侧重点有所不同.
笔者认为,为大多数人所接受的“决策有用观”侧重于对财务会计目标的描述,而早期的受托责任观侧重于对管理会计目标的描述.从这个角度来看,受托责任观并非完全的“过时了、不符合实际了”,如果在受托责任观的基础上展开进一步的探讨,或者说运用“修正了的受托责任观”,则能够较好地理清管理会计的目标.从管理会计的形成与发展历史来看,无论是在执行性管理会计阶段还是在决策性管理会计阶段,管理会计与财务会计的最大区别之一,在于管理会计主要服务于企业内部的经营管理.而要服务于企业内部的经营管理,首要的是向资源提供者反映资源受托管理情况.这也正是管理会计目标的第一个层次.这里的“资源提供者”主要包括两类：一是企业所有者(股东)和债权人.所有者和债权人是企业资金(包括货币资金和物化资金)的提供者,也是企业物力资源和财力资源的提供者；二是企业的经营管理者,包括企业的最高决策层和中层管理者.这些人是企业人力资源的提供者和组织者.管理会计向这两类企业资源提供者(尤其是后者)反映有关情况是管理会计最基本的目标,因为只有将相关情况了解清楚了,管理人员才能据此了解现实、推测未来,进而为企业作出正确的选择.这里的“资源受托管理情况”是管理会计向上述两类资源提供者反映的企业人、财、物等资源的配置和使用情况,或者说是企业生产经营现状、生产经营能力的一种反映.
上述这些与财务会计所提供的财务信息是一个事物的两个方面,都是对企业现状的一种反映,但又主要存在着以下差异：首先,主要服务对象不一样.财务会计主要服务于企业外部的信息需求者；而管理会计则侧重于为企业内部的经营管理者服务.这一点是两者存在差异的根本原因.其次,所遵循的报告原则不一样.由于财务会计主要是面向企业外部的信息使用者,为了便于同一信息使用者对不同企业的有关信息进行比较,也为了方便国家的宏观管理,财务会计信息的提供需要遵循统一的报告原则,体现为《企业会计准则》、《企业财务报告条例》等；而管理会计主要是为企业内部的经营管理服务的,每个企业都有其自己的特色,且有着不同的经营管理需要,因此,不同企业的管理会计在反映情况和提供信息时没有必要也不可能遵循一种统一的报告原则.最后,所提供的信息具有不同的特征.为了便于外部信息需求者的使用和比较、分析,财务会计提供的信息&#
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