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摘 要：本文认为,独立性是注册会计师执业的灵魂,是注册会计师保持客观公正的基本前提.如果注册会计师审计缺乏独立性,就很难做到客观公正,其提供的信息可信度会大为降低,从而误导信息使用者,使其做出错误的决策而遭受经济损失.这无疑会造成社会经济秩序的混乱,影响市场经济的正常发展.
关 键 词：注册会计师 审计 独立性会计信息 失真 公司治理结构
一、审计独立性概述
(一)审计独立性的内涵 国际会计师联合会1992年制订的《职业会计师道德守则》指出,注册会计师在从事审计任务时,应在实质上和形式上没有任何被认为影响独立、客观、公正的利益,无论这种利益的实际影响会怎样；《中国注册会计师职业道德基本准则》也规定,注册会计师执行审计或其他鉴证业务,应当保持实质上的独立与形式上的独立.实质上的独立,是要求注册会计师与委托单位之间必须确保无利害关系.本质上是指注册会计师在审计过程中保持的公正无偏的态度,在履行专业判断和发表审计意见时不依赖和屈从于外界压力.要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性,不能主观偏袒任何一方当事人,尤其不应使其结论依附和屈从于持反对意见利益集团或人员的影响和压力.形式上的独立性是对第三者而言的,即注册会计师必须在第三者面前呈现独立于委托单位的身份.如果注册会计师具备了实质上的独立,但是报表使用者却认为是客户的辩护人,那么审计的作用就会大为降低.因此,报表使用者对这种实质上的独立性的信任也很重要,这种信任使得注册会计师必须具备形式上的独立性.实质上的独立和形式上的独立是两个不同的概念,但又密不可分.实质上的独立性是无形的,难以测量的；而形式上的独立性是有形的,可以观察的.注册会计师在执行审计业务时,不仅要保持实质上的独立,而且要保持形式上的独立.因为实质上的独立只有当注册会计师在整个审计过程中真正保持中立时才成立,而形式上的独立则是社会公众对注册会计师独立性评判的结果.现实中即使注册会计师确实保持了实质上的独立,但如果社会公众认为其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的独立,那么审计结果就失去意义.因此,形式上的独立是实质上独立的重要保证,也是社会公众评价注册会计师工作、进而决定对注册会计师信赖与否的标准.
(二)审计独立性的经济性质审计独立性的经济性质可从以下方面认识：第一,独立性是相对的概念.社会公众与职业界一般倾向于在独立性上采取二分的方法,即非此即彼,将独立性当成绝对的概念.然而,越来越多的学者通过研究指出,独立性不是一个绝对的概念,而是一个相对的概念.实际上作为注册会计师职业团体中的个人不但与其职业界内部有着各种各样的关系,而且与职业界外部也会发生多种联系.注册会计师与委托人或被审计单位能够保持绝对的独立,显然只能是不切实际的期望.外界因素对注册会计师独立性的影响或大或小,承认注册会计师会受影响而不能保持绝对的独立性,并不表明注册会计师就会失去存在的意义,只要这种独立性仍能保持在社会公众期望的独立性水平之上即可.如果承认审计独立性是一个相对的概念,那么前文所述的注册会计师是超然独立的观点就要持慎重态度.所谓超然独立,一般理解是绝对的独立,但这种观点在强调注册会计师职业的存在价值时,无疑也使广大社会公众不切实际地夸大了注册会计师的作用,增大了注册会计师自我评价与社会公众期望之间的差距,这也是造成对注册会计师行业的社会期望差距过大的主要原因之一.第二,独立性是一种概率.独立性的这种概率只是主观的概率.当人们认为注册会计师是独立的,实际上指注册会计师执行业务时不受任何利益相关方面的意见影响,其出具恰当的审计意见的概率足够高,以至于可以完全信赖注册会计师的工作,可以考虑利用其工作结果进行决策.可见将独立性表述为概率,并没有动摇对注册会计师服务价值的认可,社会公众只要认为注册会计师不受其他利益相关方的影响,其能够出具恰当的审计意见的概率足够高即可.既然审计独立性是一种概率,实质上也就意味着这个概率不可能永远等于1,而是经常地表现为在[0,1]之间取值的客观事实.所以在行业的日常管理中,一方面应加强对注册会计师的宣传教育和必要的查处力度,使其在执业中不断克服环境的不良影响,抵制有关利益方施加给注册会计师的压力.同时在宣传中应注意说明注册会计师自身的能力限制和执业环境的不完善,出现个别审计意见发生偏差的现象也属不可避免,使社会公众逐步认识到出现审计失败不一定就必然是注册会计师的责任.第三,独立性是一种风险.这一性质是从报表使用者角度界定的.由于独立性是一个相对的概念,体现为一种概率,所以绝对的独立是不存在的.但报表使用者决定利用注册会计师审计后的会计报表进行决策时,实质上就隐含着其已对注册会计师表示了信任.即报表使用者认为注册会计师是独立的,即使同时承认或认为注册会计师仅做到了相对独立,但这一独立性水平也是其予以认可的,或处&
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二、注册会计师审计独立性影响因素分析
(一)委托代理关系失衡任何一项审计业务一般都要涉及三方主体,一是委托人,即向会计师事务所提出业务委托,并与会计师事务所签定审计业务约定书的单位和个人,一般是财产的所有者；二是会计师事务所和注册会计师,即审计业务具体执行者；三是被审计人,即受财产所有者委托的经营管理者.而我国大部分上市公司由于从国有企业改制而来,法人治理结构存在诸多问题.国有股份占绝对控股地位的现实造成了所有者终极代表人的缺位,在部分国有控股和民营控股的上市公司中存在“一股独大”的问题,董事会人员组成中以内部人和控股股东代表为主,缺少外部董事和独立董事,因此缺少适当的权力制衡,使中小股东权益得不到保障,而且相当一部分上市公司的董事长与总经理合二为一,“内部人控制”现象十分严重.在这种情况下,常会出现委托者出面委托注册会计师审计自身财务数据的现象.这种委托人与被审计人合二为一的状况得使注册会计师处于明显的被动地位.在现行审计关系格局和注册会计师职业监管与制裁机制下,当注册会计师揭露客户的舞弊行为要承担被解聘的风险时,就很可能屈从于上市公司,为其出具虚假的审计报告,甚至共同作弊.
(二)市场竞争无序 注册会计师行业是激烈竞争的行业,会计师事务所能否竞争到较多的客户,是关系到其生存发展的问题.当审计供给市场的竞争加剧时,客户变更会计师事务所的机会和动力都会增加.如果注册会计师意识到其他会计师事务所也在争夺该客户,注册会计师对客户的独立性将会减弱.目前在我国存在着众多规模较小,技术力量薄弱,质量控制及自律机制不健全的会计师事务所,这些中小型的事务所往往采取降低审计收费或屈从客户不当意愿等手段来分得审计服务市场.由于审计市场正处于买方市场的环境下,客户管理当局对注册会计师的选择权和决定审计收费的力量尤为强大.无保留意见的审计报告是招股、配股、防止“摘牌”等的必要条件,这会增加上市公司对注册会计师的施压强度.这些不公平竞争状况的存在,不仅严重损害了注册会计师同业之间的相互关系,也使注册会计师的独立性受到严重损害,对注册会计师行业的发展和社会公众利益毫无益处.
(三)审计人员执业水平低下 审计人员能力不Ū
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