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被投资企业资本总额半数以上,或者实质上拥有被投资企业控制权的,应当编制合并会计报表.

3.1995年初,财政部发布《合并会计报表暂行规定》(财会字[1995]11号),该文件对纳入合并的企业范围、不纳入合并的企业范围、合并财务报表内容、具体合并方法及报表附注的披露内容进行了详细规定,它是《合并财务报表准则》颁布以前我国合并会计报表实务最主要的文件依据.

4.1996年1月,财政部发布《关于合并会计报表合并范围请示的复函》(财会字[1996]2号),该文件依据重要性原则,给出了对不纳入合并范围的小规模子公司的判定标准,即当子公司的资产总额、销售收入、当期净利润同时小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时,该子公司可以不纳入合并范围.

5.1999年3月,财政部发布《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》(财会函字[1999]10号),该文件规定,如果被投资单位发生亏损,投资企业应按持股比例计算应承担的份额,并冲减长期股权投资的账面价值.投资企业确认的亏损分担额,一般以长期股权投资减记至零为限.其未确认的被投资单位的亏损分担额,在编制合并会计报表时,可以在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目的同时,在利润表的“:投资损失”项目,这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额.

6.2003年3月,财政部发布《关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答二》(财会[2003]10号),该文件就哪些企业必须编制合并报表,合并报表编制过程中会计政策不同的企业间会计政策调整,以及子公司所计提的坏账准备或资产减值准备的抵消问题进行了规范.

合并财务报表参考属性评定
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7.合并报表新准则.2006年2月15日,财政部发布《财政部关于印发〈企业会计准则第1号―――存货〉等38项具体准则的通知》(财会[2006]3号),38项具体准则之一的《企业会计准则第33号―――合并财务报表》(以下简称“合并报表新准则”),对合并财务报表的具体组成、合并范围、合并程序、具体的合并方法及相应的信息披露内容等做了详细规定.

三、财务报表合并范围的理论探讨

所谓合并财务报表的合并范围问题,是指应当纳入合并财务报表编制的子公司的范围问题.明确合并范围是合并财务报表顺利编制的关键性前提.合并财务报表的信息含量以及合并财务报表所披露信息的相关性和可靠性,在很大程度上受到了合并范围的直接影响.《合并会计报表暂行规定》和《关于合并会计报表合并范围请示的复函》对合并报表的合并范围作出了具体的界定,但并未明确提出确定合并范围的基本原则.在合并报表新准则中,对合并范围作出了明确规定.因此,合并范围可从以下两个方面进行.

1.子公司的判断标准.合并报表新准则要求,在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素.究其原因,这些潜在的表决权的存在,有可能改变企业相对于另一个企业而言对于被投资单位的表决权比例,从而影响母公司对被投资单位控制权的确定.

2.子公司不纳入合并范围的特例.在合并报表原规范中,对于子公司不纳入合并范围的特例做出了具体的规范.然而,在合并报表新准则中并未对此类特例予以具体规范,而是明确地指出“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”,除非“有证据标明母公司不能控制被投资单位”.为了便于合并报表的实务操作,应当对可以不纳入合并范围的特例作出相应的具体规范,即明确界定什么情况下可以判断为“不能控制”.

因此,为了避免财务操纵,真实客观地反映集团公司的经营情况和财务信息,按照新准则规定,应该将公司能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围.

（一）“控制”定义的比较

目前各国在确定合并财务报表的合并范围时,多以“控制”为核心标准.因此在各国的准则中,控制都得到了较为严谨的定义和诊释.但由于各国对“控制”的理解不同,我国财政部对对“控制”的定义也就不尽相同.

我国财政部于2006年2月新颁布的CAS33将“控制”定义为“一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力”.与改进后的IAS27中控制的定义基本一致.

由此可见,FASB、IASB和我国的准则对“控制”的定义都从以股权为基础延伸到无股权基础,倾向于以财务和经营政策的控制权作为控制的客体,以获取利益作为控制的目标,体现了国际趋同的必然趋势.具体比较,IASB的新定义与FASB在1999年征求意见稿中的定义是基本一致的,但后者更为详尽具体.表现在:其一,IASB仅提出母公司对子公司的“统驭”,而FASB还强调了母公司对子公司“非共享的决策能力”,其二,相较于IASB提出的“获取利益”,FASB“增加自身的利益或限制自身的损失”的提法显然更为具体且易于理解.

我国新准则对“控制”的定义在很大程度上借鉴了改进后的IAS27的观点,但未采用FASB“非共享的决策能力”以及“增加自身的利益或限制自身的损失”的提法.此外,我国新准则将控制的性质认定为一种“法定权力”,但是有权力控制子公司并不意味着有能力控制子公司,不能控制子公司则达不到控制的最终目的.因此,我国新准则在控制的定义上有待完善.

（二）“暂时控制”存在的问题

国际会计准则以及美国会计准则都对“暂时控制”进行了准确的界定,并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围.而我国的情况是这样的:《暂行规定》中规定了“准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司”不得纳入合并范围,但未对“近期”和“短期”进行一个量化时间段的规定；新准则中却没有将“暂时控制”从控制中划分出来.如果不将准备近期出售而短期持有大量股权、暂时控制的子公司同长期控制的子公司区分开来,这样不仅为某些集团公司管理者出于特定目的,在关键之时买进或卖出子公司的股权来调节合并报表范围找到了合法的理由.同时,因准备近期出售而短期持有大量股权的投资应在“短期投资”中进行核算,没有道理将短期投资的被投资单位合并到报表中来,这会给准则制度的执行以及会计、审计实务带来众多的麻烦,显得杂乱无章.

（三）复杂持股的合并范围确定问题

随着我国证券市场的发

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