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805;分、适当的审计证据以支持有关财务报告内部控制是否有效以及在对财务报表进行风险评估的基础上发表审计意见.财务报告内部控制审计帮助财务报表审计修改实质性程序的性质、时间和范围以支持分析程序中使用信息的完整性和准确性；财务报表审计通过实质性测试程序中发现的问题对内部控制有效性评价提供参考.（1）审计目标的整合.财务报表审计是由注册会计师实施的旨在保证公司财务报表按照会计准则的要求公允反映企业财务状况、经营成果和现金流量,是以公允性作为审计目标的,是将财务报告及相关信息的内部控制有效性纳入审计范围,对财务报表审计则对财务报表的合法性和公允性发表审计意见.我国《企业内部控制基本规范》在借鉴国际惯例的基础上将我国内部控制目标定位为：保证企业经营管理的合法合规、保证企业资产安全、提高财务报告及相关信息的真实完整、提高企业经营效率.企业应以内部控制五大目标为指引,建立和规范企业内部控制体系,对内部控制有效性进行自我评价并形成评价报告.内部控制审计则是注册会计师接受第三方委托对公司内部控制审计与运行的有效性进行合理保证鉴证,是以有效性为审计目标的.财务报表的公允性是内部控制有效性的体现,内部控制的有效性则是财务报表公允性的保证,两者都服务于为企业利益相关者提供高质量的财务信息,因此,两者在这一点上是一致的,目标的一致性使得整合审计成为可能.
（2）审计计划的整合.内部控制审计与财务报表审计都需要制定合理的审计计划,在审计计划阶段应做好被审计单位行业状况、与财务报告相关的内部控制、法律环境等重大事项的了解以实现两种审计活动的审计目标.一是确定对内部控制和财务报表同时具有重要影响的事项并分析该事项如何影响审计工作.二是内部控制审计中重点考虑的风险评估、审计工作量、舞弊风险、利用他人审计成果等因素应该在财务报表审计中充分利用,内部控制审计确定的高风险领域同样是财务报表审计需要重点关注的领域.三是财务报表审计中的有关舞弊风险的评估结果应作为内部控制审计识别和测试企业层面控制以及选择其他控制进行测试的重要依据.四是财务报表审计的保证程度要高于内部控制审计的保证程度,整合两种审计要求财务报表审计与内部控制审计运用相同的重要性水平.
（3）审计业务的整合.前面的分析中提到财务报表审计与财务报告内部控制审计同属于基于责任方的合理保证的鉴证业务,即将重大鉴证风险控制在可以接受的水平以内.从COSO五要素的“内部控制整体框架”到COSO八要素的“内部控制风险管理”,内部控制正逐步向以风险为导向进行转变,而财务报表审计也要求以风险为导向来进行审计前的准备、制定审计工作计划和实施审计程序,因此,致力于对被审计单位财务报告内部控制和财务报表提供合理保证鉴证服务的两种审计活动.在审计过程中,可以将一些类似的审计程序同时进行,或合并进行,而由同一家会计师事务所同时负责两项审计业务为两项审计业务的整合提供了必要条件.
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（4）审计程序的整合.内部控制审计要求以风险控制为导向来实施审计程序和控制测试,风险评估是内部控制审计的基础、控制测试是内部控制审计的核心,而财务报表审计包括风险评估、内部控制测试和实质性测试三个环节,而且在风险评估阶段要求注册会计师全面了解企业内部控制,在实施实质性程序不能提供充分、适当的审计证据时就需要进行内部控制测试,因此,内部控制测试成为整合审计在实施程序方面的关键整合点.需要说明的是内部控制审计中的内部控制评价和财务报表审计中的内部控制评价可以同时进行,但两者的范围存在差异,财务报表审计对内部控制进行测试限于“所依赖”的内部控制,即当财务报表审计中的某个项目需要测试内部控制是否有效时,审计人员才对影响该项目的内部控制进行有效性测试来获取充分的审计证据来支持财务报告的审计意见,因此,财务报表审计中的内部控制测试范围较小,其结果未必足以证明整个内部控制体系的有效性.内部控制审计对于内部控制测试的范围要大于财务报表审计进行的内部控制测试范围,整合审计可以通过增加内部控制审计需要“补充”的控制测试来完成整个审计控制测试.
（5）审计方法的整合.财务报表审计采用风险导向审计,财务报告内部控制审计采用自上而下的审计方法.财务报表风险导向审计通过通过询问、检查文件或记录、观察等程序了解评估报表层和认定层存在的高风险领域,进而制定针对报表层风险的总体审计措施和针对认定层风险的审计程序,包括相应的控制测试和实质性测试.财务报告内部控制审计采用的自上而下的审计方法从了解并测试公司层内部控制开始,然后对报表重要账户控制有效性进行测试,再往下是业务流程和交易控制的有效性测试,从而引导审计人员发现可能导致财务报表及相关列报发生重大错报的账户、交易上.因此,财务报告内部控制审计也具有风险导向的特点,通过风险评估来了解企业内部控制,选取内部控制测试范围,财务报告内部控制审计中对内部控制的相关审计活动有助于财务报表审计的风险评估,而财务报表审计对于高风险领域的风险评估则有助于财务报告内部控制审计抓住重点做到有的放矢.
参考文献：
[1]潘秀丽：《对内部控制若干问题的研究》,《会计研究》2001年第6期.
[2]何芹：《内部控制评价的比较分析》,《财会通讯》（学术版）2005年第11期.
（编辑园健）
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