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量能课税原则是指税收的征纳不应以形式上实现依法征税,满足财政需要为目的,而应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间公平分配,是所有纳税人按照其实质纳税能力来负担税收.它从个人主义研究范式出发,强调税收的“人”性因素,是对国家征税权正当性的思考,是贯彻公平、平等价值的一项重要原则.本文将着重探讨量能课税原则的理论基础,从而明确量能课税原则的基本内涵,进而对我国个人所得税提出改革建议.

一、量能课税原则的理论基础

量能课税原则产生于西方功利主义学者穆勒在经济学提出的“能力负税原则”,经过多个流派的争论、探讨,现已成为西方税法基本原则.笔者对量能课税原则的理论基础分析如下：

(一)自然法基础

税法理论首先要解决的问题是对国家征税权正当性来源的考察,即税收作为对公民私有财产的侵犯何以能正当化的理由.而税收的正当性在法律上则主要体现为税收公平.量能纳税的核心在于依纳税人在一定时期内的支付能力衡量负税是否公平,以此确保人的自由、平等、生存以及法的和平.

历史上,围绕实现税收公平的探讨主要为量能课税原则与利益赋税原则这两大学派的争论.

1.利益赋税原则

利益赋税原则的提出早于量能课税原则,以瑞典学派的奠基人维克塞尔为代表,其从经济学中的自由交易理论和相对价格理论出发,主张国家与公民之间存在一种利益上的交换关系,通过利益享有的多少来衡量主体的税负.其和国家租税理论的发展密切相关.启蒙时期哲学家霍布斯认为,国家成立的目的在于实现单个的个人所没有办法实现的社会任务,保护人民的生命及财产安全,而公民则将其在国家保护下所获得的利益以上缴税收的方式给付对价,故又称“利益说”,“交换说”.利益赋税原则通过确立纳税人与国家之间的对待给付关系,基于对价给付的特点,民众可以对国家财政制度进行监督,限制政府的权力,并为差别税率提供了理论基础,在历史上具有十分重要的意义.

但利益赋税原则也有致命的弱点,即缺乏实践论价值.公民在国家保护之下所获得的利益难以确定,在标准上又无法进行规范,这种可行性的缺失必将导致执法恣意,从而损害税法权威,削弱公民守法积极性.庞德说,“法律的生命力在于它的实施.”因此利益赋税原则逐渐被量能课税原则所取代.

2.量能课税原则

随着历史发展,人们对于课税公平的理解也产生了变化.不同于亚当斯密的“利益说”,瓦格纳在其《财政学》中提出社会政策的财政理论,主张按纳税能力的大小采用累进税率课税.近代学者马斯格雷夫认为,税收公平应是凡具有相等经济能力的人,应负担相等的税收；不同经济能力的人则负担不同的税收.税收公平的观念就由最早的绝对公平演变成“受益说”,进而发展为“负担能力说”.

量能课税原则的诞生主要是为了修正税收“利益说”或“交换说”在税收负担的衡量上所存在的缺陷.税收之目的在于满足国家一般的公共财政需要,不可能在国家给付与税收负担之间建立直接的对价关系,而且国家必须对每个国民承担起平等照顾义务,因此,税收负担的归属以及轻重原则,必须以纳税人负担能力为标准,不得以国家对其提供的保障或服务的成本或效益为限度.这其实是在国家征税权与公民财产权之间寻找一个平衡点.

另一方面,量能课税原则亦是国民之间公平分配的原则,即税负必须依照国民承担税收的能力来进行公平的分配.这是宪法平等原则在租税法律关系方面的具体体现和要求.

(二)伦理学基础

量能课税原则上的属人性决定其伦理基础,“人正因为伦理学意义上的人,本身具有一种价值,即每一个人都有权要求其他人尊重他的人格,不侵犯他的生存（生命、身体和健康）和私人领域.”量能课税原则在伦理学上的具体化主要是在道德选择或价值判断上,即对公民生存权的保障.

生存权保障是人性尊严的基本体现,是一项基本人权,为各国宪法所保护.如日本宪法“谋求生存、自由以及幸福的国民权利”的规定.而根据量能课税原则,公民的最低生活费缺乏税负能力,不应列为课税对象.这正是伦理学价值判断的体现.

同时,量能课税原则在个人所得税上对于“人”性伦理色彩还体现在其他方面.首先,个人所得税对课税对象的要求必须是已经实现的净所得.成本、费用、损失和税金是为了获得收入的必要开支,不具有税收负担能力.同时,尚未实现的所得,或者因市场规律而带来的虚假所得亦不属此类范畴.第二,个人所得税的课征,不仅要体现纳税人在量方面的负担能力,更要体现其在质方面的负担能力.例如对不同性质的同额所得（劳动所得与资产所得）要区别对待,对回归性所得与非回归性所得（稿费、退职所得、暂时所得）亦宜做出质的区分.这些都是量能课税原则在伦理学上的价值取舍.

(三)实践论基础

量能课税原则相较于利益赋税原则的一大优势就在于它的可行性,即实践论上的价值.衡量纳税人的税收负担能力需要有一定的标准和原则,需要一个既能够全面衡量不同纳税人的不同纳税能力又能够用以在税收征收活动中具体操作并能够证得纳税人广泛认同的标尺.为了引入实践,学术界关于量“能”的评定标准进行了许多探讨,大致可分为“主观说”和“客观说”.

一为主观说.这一学说最初由穆勒提出,又称“牺牲说”,即“课税公平作为一条政治公理意味着牺牲的相等”.每个人在向国家纳税时造成的损失是一种效用损失,只要这种效用损失在主观评价上对所有的纳税人都是一样的,即牺牲均等,税收公平就实现了.之后在此基础上又发展了相应的“比例牺牲说”、“边际均等牺牲说”.但这些学说都是建立在主观基础上,效用、牺牲等心理因素都缺乏客观性和现实操作性,无法衡量或精算.

一为客观说.由于“主观说”并不具备现实操作性和制度价值,美国经济学家塞利格曼提出了“客观说”标准,从客观方面对纳税能力进行衡量.从经济学角度看,表征税收负担能力的基础有所得、财产和消费三种.首先,如果把消费作为税收负担能力的标准不甚妥当.这是由于,对于社会不同阶层来说,消费在收入中所占的比重不同.贫困阶层消费所占的比重大于富裕阶层.若只对奢侈品征税,则远不能满足财政需要,若对日常生活消费征税,则容易产生逆进性.因此以消费来衡量纳税人的税收负担能力,作用十分有限.其次,财产标准情况下,由于相同价值的财产在不同收入阶层的纳税人中有不同的效用,对财政产征税不符合公平原则；另外随着市场经济发展,财产的形态日以多样化,动产乃至无形财产的比重也越来越大,对征税造成的很大困难；而且财产课税很难做到对低收入阶层的税前扣除,对富裕阶层征税过重也会影响其投资和生产的积极性.

因此,选择所得作为衡量税收负担能力的标准最为合适.一方面所得是一种可以用货币计量的收入,稳定规范；另一方面,所得能够真实反映各类纳税人的收入状态和纳税能力,且可以根据最低生活费标准予以扣除,并且根据收入来源和性质的不同适用不同的征税办法.因此,所得标准能够相对保证税收平等,实现税收公平.