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一、案例概况
张家港正富创业投资企业（有限合伙企业,以下简称“正富创投”）由正豪投资管理有限公司（普通合伙人,以下简称“GP”）、其他法人和自然人（有限合伙人,以下简称“LP”）合伙成立.合伙协议主要内容：（1）GP,出资100万元.（2）LP为金源科技有限公司（以下简称“金源公司”）、昌源发展有限公司（以下简称“昌源公司”）、华源投资有限公司（以下简称“华源公司”）、赵某、钱某、孙某分别出资2000万元、1500万元、1000万元、2200万元、2200万元、1000万元.（3）合伙目的为对高成长型企业投资以获取资本增值收益,单个投资项目的变现在退出后分配.利润分配顺序：支付合伙人资金成本（依未返还出资额按年6%计算）；返还合伙人出资（未返还出资）；剩余资金20%分配给GP,80%按出资比例分配给全体合伙人.亏损由全体合伙人按出资比例分担.（4）GP管理团队按项目投资总额的5%进行配比投资,作为项目投资风险准备金.项目退出时项目收益小于零,风险准备金弥补项目损失,有剩余的退还配比投资人；项目收益大于零,配比投资人收回本金并享有年均收益率对应的收益；项目年均收益率超过15%的,配比投资人另获奖励.（5）合伙企业依全体合伙人出资总额的2%每年向GP支付管理报酬.（6）合伙人违约应依其出资额的0.5%支付违约金,守约方按出资比例获得该违约金.（7）合伙人被除名,其份额以被除名合伙人出资额70%的价格由其他合伙人按出资比例获得.
目前,有限合伙企业已经成为我国创业投资、私募基金等风险投资领域重要的企业组织形式.所谓有限合伙企业是指一名以上普通合伙人与一名以上有限合伙人所组成的合伙企业.上述有限合伙协议有一定的代表性,本文以此为例,简要分析在现有税法规范下有限合伙企业、有限合伙人、普通合伙人及其管理团队的涉税处理.
二、正富创投（有限合伙企业）
依据合伙协议,正富创投的经营范围为：（1）创业投资业务,代理其他创业投资企业等机构或个人的创业投资业务；（2）创业投资咨询业务；（3）为创业企业提供创业管理服务业务；（4）参与设立创业投资企业与创业投资管理顾问机构.其表述与《创业投资企业管理暂行办法》（发改委2005年第39号令）第十二条限定的经营范围一致.实际经营业务主要是对拟上市公司进行股权投资.根据其经营范围,正富创投的主要收入为投资收益,包括对外投资和参与设立企业取得的股息、红利等权益性投资收益和转让股权收入（收益）；劳务收入包括提供代理、咨询、管理等劳务取得的收入；此外还有其他收入,包括利息收入、补贴收入等等.支出主要有GP管理报酬、资金托管费用、财务审计费、律师费、诉讼费、会议费、工商费用、股权交易费用等等.
涉税事项主要有：提供劳务所涉增值税（营改增试点区域和行业）、营业税及其附加税费,股权交易的印花税等行为税、自用房产土地的财产税等.关于有限合伙企业股票转让是否征营业税,实务中有争议.笔者认为,从我国现行《营业税暂行条例》来看,该行为属于营业税征税范围.合伙企业不涉及企业所得税（见《企业所得税法》第一条规定）.有限合伙的创业投资企业不是企业所得税的纳税人,当然也与创业投资企业所得税优惠无关.
三、解析金源公司、昌源公司、华源公司的涉税事项
财政部、国家税务总局《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号,以下简称“159号文”）第二条规定,合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人.合伙企业合伙人是法人和其他组织的,缴纳企业所得税.159号文明确,合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先税后分”的原则,但相关规定过于原则,实务中裁量差异较大.
法人LP基于本合伙协议取得的收入包括：（1）利息收入,依合伙人实际出资额（扣减已收到的返还出资,即合伙人资金成本）按年6%计算,利息计算期间为前后两次分配时点之间的期间,不计复利.（2）返还的出资额,收到合伙企业返还的出资额时合伙协议的出资额不作减计调整.（3）剩余资金的分配.以上三类收入为合伙企业项目投资收益的分解,按税法的定性项目投资收益可以分为股权持有收益、股权（票）转让收益.（4）合伙企业的生产经营所得（除项目投资收益外的所得）,根据159号文第三条的规定,所得包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）.法人LP因合伙协议可能从其他合伙人得到的收益.（5）违约方违约金.（6）以低于公允价值的价格获得被除名合伙人份额应确定的收益.（7）可能发生的损失赔偿金.
企业所得税纳税人对合伙企业的出资,会计实务一般确认为长期股权投资,税法上确认为投资资产.《企业所得税法实施条例》规定,企业对合伙企业投资期间,投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除,企业在转让或者处置投资资产时,投资资产的成本准予扣除.据此,法人LP在转让其份额、退出（法院执行或被除名等）其份额及合伙企业清算时,其出资的成本才能税前扣除.即合伙存续期间,依合伙协议收到的出资返还应纳入法人合伙人的应纳税所得额.法人LP从有限合伙企业和其他合伙人取得的各项收入,包括合伙企业留存而按分配比例归其所属的部分,均应计入其收入总额.值得注意的是,根据159号文的规定,合伙人在计算其缴纳企业所得税时,不得用合伙企业的亏损抵减其盈利.根据《企业所得税法》规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益免税,但仅限于直接投资于其他居民企业取得的投资收益.法人LP从有限合伙企业取得项目投资收益中股息红利所得的部分,不属于符合条件的免税收入.据此判断,对于法人投资人而言,有限合伙的所得税税负不一定低于有限公司.
企业所得税法确立的创投企业投资抵免等税收优惠,目前看来并不适用于有限合伙企业和法人合伙人.财政部、国家税务总局《关于苏州工业园区有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税试点政策的通知》（财税〔2012〕67号）对此有所突破,其第一条规定,注册在苏州工业园区内的有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年（24个月）以上,该有限合伙制创业投资企业的法人合伙人,可在有限合伙制创业投资企业持有未上市中小高新技术企业股权满2年的当年,按照该法人合伙人对该未上市中小高新技术企业投资额（按照有限合伙制创业投资企业对中小高新技术企业
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159号文第二条规定,合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人.合伙企业合伙人是自然人的,应缴纳个人所得税.具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税〔2000〕91号）及其他后续文件的规定执行.据此,合伙企业的（自然人）合伙人（即个人投资者）为个人所得税纳税义务人.
自然人LP与法人LP取得的收入基本相同.按其税收性质可以分为两类：一是合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利；二是其他所得.对于前者,国家税务总局《关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》（国税函〔2001〕84号）第二条规定,合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利,不并入企业的收入,而应单独作为投资者（合伙人）个人取得的利息、股息、红利所得,按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税.除此之外的其他收入,按年计算收入总额,减除成本、费用以及损失后的余额,߯
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