新旧债务重组准则的会计处理比较(1)

随着改革的进一步深化，世界经济一体化趋势的加强，特别是我国加入WTO以后，会计准则的国际化趋同需要也日益迫切，建立与国际接轨的新会计准则体系的呼声也越来越高。财政部在考虑到各方面利益及诸多因素后，于今年2月发布了新的《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称新准则）来代替2001年发布的债务重组准则（以下简称原准则）。笔者试对新旧债务重组的内容及会计处理方式简单加以比较。

一、债务重组重要术语的定义
（一）债务重组定义
原准则：指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。新准则：指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。
两者的差异：①新定义将“债务人发生财务困难”作为债务重组的前提条件，加强了债务重组的限定范围。②新定义突出了“债权人做出让步”的业务实质，只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组，才适用债务重组具体准则,以防止实务中乱用此准则包装会计信息。
（二）债务重组日的确定
原准则和新准则均规定：债务重组日，是指债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。
具体描述为：以资产方式进行抵偿的债务重组日为资产已经到达债权人手里或已经交付债权人使用，并办理了有关债务解除手续的日期；债权转股权的债务重组日为债务人已经办妥增资批准手续，向债权人出具出资证明，并办理了有关债务解除手续的日期；修改其他债务条件的债务重组日为旧的债务解除，新债务开始日。
例：甲企业欠乙企业货款100万元，到期日为2005年12月31日。甲企业发生财务困难，无法按期偿还债款。经2006年1月15日协商，乙企业同意甲企业以价值90万元的产成品抵债。甲企业于2006年2月20日将产成品运抵企业并办理有关债务解除手续。在此项债务重组交易中，2006年2月20日为重组日，而不是2006年1月15日的协商日。
（三）债务重组方式
原准则：①以低于债务账面值的现金清偿债务；②以非现金资产清偿债务；③债务转为资本；④修改其他债务条件：如修改债务本金、修改债务利息、修改债务偿还期限等；⑤混合重组方式（以上两种或两种以上方法的组合）。新准则包括四种债务重组方式：即将原准则前两项合并为“以资产清偿债务”方式，其他方式没有变。虽然表述略有不同，但两准则实质内容的规定都是一致的，而且新准则在语言表述方面更加简洁、概括，易于理解和记忆。
（四）债务重组披露
相同点：原准则和新准则均要求债务人披露下列与债务重组有关的信息：债务重组方式；将债务转为资本所导致的股本(实收资本)增加额；或有支出/或有应付金额。债权人应当披露：债务重组方式；确认的债务重组损失总额；债权转为股权所导致的长期投资增加额及长期投资占债务人股权的比例；或有收益/或有应收金额。
不同点：原准则要求债务人披露因债务重组而确认的资本公积总额，新准则要求债务人披露确认的债务重组利得总额。

二、债务重组的会计处理
新准则改变了过去债务人将债务重组利得确认为所有者权益中的资本公积的规定，要求债务人将重组债务账面价值与转让的资产或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。
一般原则：①债权人的让步计入当期损益。②债权人对债务人做出的让步，债务人计入当期损益。③使用公允价值计量债务人或债权人换出或收到的资产或资本。
（一）以现金清偿债务
原准则：债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为资本公积。新准则：债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。
两准则均规定债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。