完善我国注册会计师行业自律的对策研究

一、完善行业自律治理体制，进步自律效力（一）健全行业自律组织1.转变行业协会的定位。彻底切断注册师协会与政府主管部分之间的利益关系，《注册会计师法》中明确规定，财政部分对协会进行监视、指导。财政部分与注册会计师协会之间并没有行政隶属关系，不能将协会作为其下属单位进行治理。因此，必须在相关法规制度中予以明确，以彻底切断注册会计师协会和财政部分的隶属关系，使注册会计师协会真正成为行业自律性组织。2.健全协会内部治理结构。建立会员大会、理事会、秘书处三者相互制衡的内部治理结构。会员大会是行业的最高权力机构，理事会是会员大会的执行机构，秘书处是协会工作的治理机构，三者的职权应该划分清楚，在实际履行其职能时，不能有错位、越位的行为。会员大会作为行业的最高权力机构，应能代表全体会员的利益，由会员自己解决行业中出现的重大，决定行业的重大方向。理事会是会员大会的执行机构，对会员大会负责，并接受会员大会的监视。现在理事会的大多理事基本上是由政府官员担任，只有一两个行业代表，很多事情做不了决定，甚至连开个会都难，根本发挥不了应有的作用。秘书处对理事会负责，并接受理事会的监视。加强秘书处的建设，是保障行业自律组织有效运转的关键。笔者以为，秘书处的组成职员，特别是领导层，应采用公平、公然的办法在行业内进行选举，选出真正对行业熟悉，有热情、有专业水准的注册会计师来担任。（二）完善行业自律机制1.重视维护行业权益。注册会计师协会不仅仅是一个简单的处罚机构，其更重要的职能是维护会员和行业的正当权益。在市场中，会计师事务所和注册会计师都是普通的民事主体，并没有司法宽免权。他们在执业过程中，其正当权益会受到其他行业不正当竞争、政府不公道处罚、司法不公正裁决等方面的侵害。假如仅靠单个会员以一己之力孤军作战是很难改变这些状况，这时，协会就应担当起维护会员正当权益的重任。具体可成立申诉和维权委员会进行指导，现中注协刚制定申诉和维权委员会暂行规则，可据此逐步实施、完善。对政府部分的不公道处罚，协会应从行业亲身利益出发据理力争，而不应只是一味唯上；对***分的不公正判决，协会应当采取更为积极的态度，向司法界宣传职业精神，缩小职业判定与司法判定的间隔。只有这样，才能进步行业的声誉，增强协会的向心力，增强会员的凝聚力，终极使公平竞争成为注册会计师行业的主旋律。2.完善职业道德准则。（1）构建职业道德准则体系。职业道德准则是CPA在执业活动中应遵循的职业道德行为准绳。我国只制定有职业道德基本准则，尚未制定具体准则和行为指南，尚未形成一个逻辑严密、结构完整的职业道德准则体系。而职业道德缺失已引致大量的审计失败，为便于增加职业道德规范可操纵性，当前应尽快完善职业道德准则体系，可鉴戒美国与国际会计师联合会的先进经验，构建我国的职业道德准则体系，具体可包括：基本准则、具体准则及行为指南等三层次。其中，基本准则是指为了达到职业目标，CPA职业行为必须遵循的基本原则，如客观、公正、独立等。具体准则是基本准则的具体化，是职业道德准则体系的主要。行为指南是具体准则的进一步具体说明。（2）设立职业道德委员会。职业道德委员会是职业道德准则制定和实施机构。目前可在中注协设立职业道德委员会，专司职业道德准则制定、解释、修订和实施之责。职员构成上，可鉴戒美国、德国、加拿大等国的经验，由若干专职职员负责日常事务，同时聘请来自职业界、高等院校、科研院所的专家作为兼职职员。各省级注协亦应相应设立职业道德委员会负责。各辖区内涉及职业道德案件由省级职业道德委员会处理，全国性、跨省的重大诉讼中的案件或省级职业道德委员会无力处理的，可交由中注协。对省级职业道德委员会处理存有异议，可向中注协申请复议。二、加强事务所自我治理，进步审计质量（一）谨慎选择客户谨慎选择客户，是会计师事务所防范风险的第一道防线。在接受客户之前，要对客户进行风险，可以从客户所处的经营环境、财务治理活动、治理层的诚信度、法律责任风险等方面加以考虑。（二）完善质量控制体系良好的质量控制体系，是执业质量的保证。当前，我国会计师事务所的质量控制主要是通过建立三级复核制度来实现的。但是，由于二级、三级复核人阔别现场，当一级复核人不对现场中所发现题目加以记录和汇报，二级复核人就只能进行形式的审核，而对其中所涉及的实质性内容可能就无能为力。而三级复核则只关注审计报告的内容，更无法发现现场中的题目，结果风险就能潜伏下来。要改变这种状况，必须夸大树立全员风险意识，建立完善的风险评估、预警、监测和防范机制。（三）加强人力资源治理。会计师事务所是知识密集型，人力资源是会计师事务所的重要资产和生产力。其专业技能的高低、道德水平的好坏，直接会计师事务所业务质量水平和诉讼风险。会计师事务所内部应当建立健全严格、公道、透明的人事治理制度。重点考虑以下几个方面：1.招收合格的人才。会计师事务所在招聘人才时，不能只看其是否拥有注册会计师证书以及业务技能高低，手头有多少客户，还要看其道德水平的高低，是否诚信、遵法、尽职等。2.与员工签订劳动合同。为了加强注册会计师个人的法律责任意识，会计师事务所应该与员工签订劳动合同，约定注册会计师出现执业事故、导致事务所损失时个人应承担的责任，明确规定各级复核人、注册会计师和助理职员的权利与义务，与此作为约束注册会计师的保障。同时，合同年限不宜过短，避免个人为追求短期利益而损害会计师事务所的长期发展；也可以考虑在个人离职后，会计师事务所保存追究其责任的权利。3.设计责任权利相结合的激励制度。改变单纯与收进挂钩的激励机制，对人力资源的激励应当加进质量和风险的标准。例如，降低奖金中与业务收进挂钩部分的比例，增加与业务质量水平挂钩的比例。假如在会计师事务所内部的质量检查或者同业检查中未发现题目，或者严格执行了质量控制程序，则给予奖励。也可以考虑从员工奖励中提留一部分风险抵押金，经过一定时间（如五年后）未出现诉讼损失则给予返还。此外，要根据对员务能力、业务质量、职业道德等方面综合考核的结果来决定对其提升。同时，对于执业质量低下或未履行劳动合同中的义务而给会计师事务所带来诉讼损失的注册会计师，则要根据其责任的大小给予一定的经济处罚，甚至停止其从事业务的资格。三、加强事务所风险治理，增强风险防范能力（一）建立职业责任保险制度建立注册会计师职业责任保险制度，由保险公司分担被保险人因疏忽、过失造成他人损失而依法承担的经济赔偿责任，以进步应对诉讼风险能力。投保时要留意以下几点：1.留意区分保险人负责赔偿的责任（保险责任）和不负责赔偿的责任（责任免除）。职业责任保险的责任范围一般包括两个方面：（1）被保险人因疏忽、过失造成他人损失而依法承担经济赔偿责任；（2）法律诉讼用度。对于因被保险人的隐瞒或欺诈行为引起的索赔，因被保险人故意损害他人行为引起的索赔，会计师事务所只有通过提取风险基金或其他风险自留的方式来解决。2.留意保险条款中有关赔偿限额和免赔额的约定。保险条款中对赔偿限额一般有双重约定：每次赔偿限额和累计赔偿限额。无论是每次赔偿限额还是累计赔偿限额，只要超过约定的赔偿限额，保险人概不承担责任。除规定赔偿限额外，责任保险还有免赔额的规定，即保险人负责的赔偿条件之一是赔偿超过免赔额。因此师事务所即使购买了保险，仍会有一些自留风险存在。（二）完善职业风险基金制度1.规范职业风险基金计提基础。会计师事务所的职业风险基金是按照业务收进为基数提取。这种计提没有区分各个审计项目和事务所不同业务风险的大小，不利于事务所风险治理。由于每个审计项目面临的审计风险各不相同，审计业务和治理咨询、资产评估、会计服务等业务面临的责任风险也不相同。会计师事务所应该按照单个审计项目（或不同的业务）计提风险基金。对于具有类似风险的项目则可以合并计提。2.公道确定职业风险基金计提比例。传统的职业风险基金是按会计师事务所业务收进10%的比例提取且不封顶。这种计提比例有欠，既没有区分各业务风险大小，也会导致其账面滚存金额越来越高，严重事务所的资金运作和股东分红。可规定一个计提范围，例如5%～1%，然后会计师事务所根据各业务风险的大小确定具体的计提比例。另外可规定职业风险基金计提上限，参照《公司法》规定，公司要按照税后利润的10%提取法定公积金；当法定公积金累计额达到公司注册资本的50%时可以不再提取，则事务所职业风险基金的计提也可采取这种方法封顶，以免职业风险基金过度累积。3.改进职业风险基金治理方式。目前对事务所计提的职业风险基金，并未规定具体的资产形式和治理方式，往往被挪作他用。随着民事赔偿机制的完善，事务所面临的诉讼风险将日益增加，为保障足够的诉讼赔偿能力，可以鉴戒住房公积金治理方法，对所提职业风险基金实行专户治理，具体可由地方注协同一存储、治理。事务所在每年结账后，所计提的风险基金在限期内存进注协风险基金专户。事务所在存续期内，若发生诉讼赔偿，可先从风险基金专户中拨付；不足赔偿，再从事务所其他权益中支付。对于超过诉讼时效的业务收进的风险基金部分可转为事务所权益，用于购置非活动资产或按出资比例分配等。事务所终止时，仍由注协专户存储，但每年可将超过诉讼时效的业务收进的风险基金部分，按出资比例分配，当全部业务超过诉讼时效，注销该账户。四、大力推行合伙制，增强风险意识（一）大力推行合伙制合伙制是指由各合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享利益、共担风险，并对事务所债务承担无穷连带责任的一种组织形式。1.优点：有利于进步风险意识。由于各合伙人承担无穷连带责任，一旦出现执业，应以其投资乃至个人财产偿还债务。这促使每个合伙人都要勤勉尽责从业，自觉防范风险。而且，合伙人之间的连带责任也促使合伙人在加强自我约束的同时，对其他的合伙人进行制约，从而在合伙人之间形成有效的监视机制，有利于进步会计师与事务所的风险意识。2.缺点：不利于扩大事务所规模。当会计师事务所规模逐渐扩大时，合伙人人数增加，合伙事务所中没有从事审计业务的众多合伙人，可能要为自己不熟悉的某个合伙人的审计过失承担个人财产责任，不利于更多人加进，以扩大事务所规模。针对当前注册会计师行业中职业道德缺失普遍的严重现实，为进步风险意识，我国应大力推行合伙制事务所。（二）严格限制有限责任制有限责任制是指事务所以其全部资产为限对其债务承担责任，出资人以其出资额为限承担责任的一种组织形式。其有利于扩大事务所规模，但不利于进步执业风险意识，不能体现事务所的性质。在我国，应通过进步对注册资本及股东人数等的要求，严格限制其数目。但目前大规模取消有限责任事务所，可能会带来行业震荡，影响行业。关键是要有配套制约机制，以加强其风险意识。第一，强制实行注册会计师行业保险制度，包括行业自保和互保等具体，可以在《注册会计师法》细则中规定。第二，进步设立条件且区别不同情况，具有证券期货相关业务资格的可以高一些，不具有这一资格的可适当降低。（三）试行有限责任合伙制有限责任合伙制集中了有限责任制和合伙制的优点：（1）有利于培养风险意识。各合伙人虽对其他合伙人的执业过失不承担责任，但仍对自己的执业过失承担无穷责任，为此合伙人仍必须勤勉尽职，以降低执业风险。（2）有利于扩大事务所规模。合伙人之间不相互承担连带责任，合伙人可以不再为其他合伙人的错误或舞弊行为付出代价，可吸引更多人加进。同时，有限责任合伙制符合市场条件下，既要扩大事务所规模，又要进步抗风险能力的客观要求，是我国未来的发展方向。但目前我国由于《合伙法》不答应设立有限责任合伙，大规模推广无立法依据。（四）适当发展个人独资个人独资是指事务所由个人出资设立，财产为个人所有，投资人以其个人财产对事务所承担无穷责任的一种组织形式。可见其风险约束力强，这种组织形式被很多国家和地区的会计师事务所普遍采用。但由于个人所规模小，承担责任能力有限，其业务范围应有所限制，可主要从事会计、税务代理及其他咨询服务。所以，在我国应适当发展个人独资会计师事务所。