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摘 要 ：公司治理中如何有效进行会计行为控制是人们日益关注的问题.而目前研究只是单方面强调会计行为的利益导向或强调会计职业道德建设,未能进行全面分析.本文从利益导向与伦理约束双视角,提出了对会计行为进行双重规范的对策.认为应遵照制度约束与激励相结合的原则,制定会计行为的利益导向对策,从会计行为主体的外在和自我两方面进行有效的伦理调节,以实现双视角下对会计行为的有效控制.
关 键 词 ：会计行为 利益导向 伦理 约束
一、引言
对于公司治理与会计控制有关问题的研究,相关理论研究和实际工作者已取得了一些成果,有的是从各利益相关者的利益导向因素研究分析公司治理中的各项会计行为的选择动因,从利益约束的角度进行控制制度的设计；有的从伦理道德角度分析公司治理中会计行为的伦理约束,强调会计行为主体的伦理道德自律.这些研究成果虽然从不同角度说明了公司治理中对会计行为的控制,但均存在只重视利益导向或只强调伦理约束的现象,未从利益导向与伦理约束双视角会计行为的源动因和外在影响.从会计行为的源动力导向看,出于各利益主体的利益需求而产生相关会计行为是会计行为的初级动因；而从会计行为主体的伦理道德观念作的行为选择,则是会计行为的高级动因.若单从利益导向进行会计行为的控制约束,则会陷入唯利是图、一切以利益为重的怪圈,在会计行为的各利益相关者利益无法全部满足时,则会造成对会计行为能实施实质控制的相关者利益得到保障,而使其他相关者的利益受损.但若只是强调会计行为的伦理约束,无视各利益相关者的利益需求,则无法在满足各利益相关者的利益需求的基础上实现精神需求的满足,也就无法从本质上实现会计行为的公正有效.因此对会计行为控制应从利益导向和伦理约束双视角进行研究,才能从经济和社会两方面进行会计行为的有效控制.本文试从经济学和社会学两个不同方面研究会计行为控制的有效途径,以利益导向与伦理约束双视角审视会计行为产生的动因及影响因素,构建以利益引导和伦理约束相结合的会计行为控制机制,实现公司治理中的有效会计控制.
二、会计行为动机的影响因素分析
会计行为动机是会计行为主体进行会计行为的内部驱动力,是引发、指导、维持会计行为的力量源泉,是行为主体受到外部环境刺激所产生的需求在一定的条件下具有了目标对象后转化而来的.会计行为主体的需求会产生动机,进而引发相应的行为,相同的会计行为可能是有许多动因.会计行为对企业会计信息质量产生影响,进而影响到信息使用者的决策行为.会计行为主体行为是会计人员在会计信息加工过程中的个人行为,会计行为群体行为是由会计行为个体为组成的.会计行为个体的行为动机影响因素主要有：
(一)自身利益导向因素 由于会计行为主体是经济人同时也是理性人,其行为动机以自利为前提,最终目的是为了实现自身利益最大化.在商品经济社会中,会计行为主体对其利益追求主要有：对薪金收入的追求、对住房和劳保等福利待遇的追求和对权力地位的追求.在行为方式上,会计行为主体又是理性的,能够在环境和自身条件约束下,选择实现自身利益的最便捷的行动方案.由于会计行为主体对地位和名誉的追求只有借助于管理层才能实现,因此会计行为主体的选择一般都会倾向于管理层,即在不违反会计准则的条件下,选择既有利于管理层,又有利于自己的行为.会计行为主体在实施会计行为过程中以自身利益为出发点并且驱动自身的判断与选择,即以利益决定行为,实施自身利益最大化的行为,这是会计行为的初级动机表现.
(二)伦理制衡因素 当社会发展到一定阶段,人们生活不仅是为了生存需要,还会体现为满足其精神追求.由于现代会计服务的社会性和公开性,会计信息的服务对象涉及到社会各个层次各个方面,其产生的影响也是多方面的、社会性的.会计不仅是理性经济人,还是具有社会责任感的社会人,作为社会人其会计行为不仅受会计行为主体的利益驱动,行为产生的结果还源自会计人内在的伦理观念的制约.因会计人员所处的经济状况不同,所受的教育程度不同以及社会地位的差异,会产生不同的价值观,这将直接影响会计行为动机.规范和约束会计行为的标准一般有法律规范和伦理道德.法律调节的基础是政治权力,是“必须”的规范,带有强制性；伦理调节的基础是价值取向和原则,是“应该”的规范,是人们内心心理活动中对行为规范的认可.伦理调节是人们对行为最根本的约束,是会计行为的高级动机表现.
(三)其他利用主体的利益影响 会计行为主体对其行为选择时,不仅受到自身利益的引导、内在伦理观念的制约,还由于其所处环境与地位等原因,会受到相关利益主体的制约,使其行为具有不独立性.一般情况下,会计行为主体受企业管理层委托,对企业会计信息进行加工,并服务于企业管理层,必然会受到经营管理者决策的影响和牵制.并且会计人收入是由管理层决定的,会计人为了实现自身利益最大化可能会听从管理层指使,甚至主动合谋,在会计职业判断和会计政策选择上倾向于管理层利益而忽视企业所有者等其他利益相关者的利益,因为使经营管理者对其工作满意也是个人会计行为的目标利益之一.但若公司治理中其他利益相关者对企业的决策有控制权,会计人则有可能受其控制在会计行为上作出倾向于该利益相关者的选择,这样也使得会计行为主体在受其他利益相关者的驱动下实施会计行为,其行为具有不独立性.
三、双视角下会计行为规范体系构建
会计行为主体为了既定目的或动机,对会计信息进行处理和呈报以期满足其效用最大化的需求.但其实施的会计行为因其行为主体和其他利益主体的利益驱动、伦理道德观念的制约影响等不同而产生不同结果.当某一利益主体处于对会计行为可实施控制的地位,而会计人员的伦理观念又缺欠时,便会产生不良会计行为,对会计信息的其他使用者造成伤害.因此有效规范会计行为,不能仅从完善治理结构中的利益导向或从强化会计人员的职业道德建设单方面采取对策,而应建立双视角下的利益导向与伦理制衡相结合的会计行为规范体系,遵循制度约束与精神激励相结合的原则.
(一)以利益导向为目的的制度设计 在存在多元化利益主体的现代企业,若没有合理的利益关系的引导,既不可能实现其利益相关者共同利益最大化目的,也不可能形成合理的公司治理结构,产生规范的会计行为.因此在设计企业内部有关控制制度时,应从利益导向角度考虑,使得相关利益主体在正常条件下实施某项决策行为时可以获得其应有利益,实现利益与分配的相配比.重点应考虑：一是给予不同利益相关主体一定的经营自主权,为其实现自身的利益和动机提供条件.但由于自主权的大小不同,各利益相关主体在企业分配中取得的利益份额就不尽相同,即在权力上的不平衡引起利益分配上的不平衡,因此需要在各利益相关主体之间根据其利益需求合理地配置这种权力.二是运用政策调节的手段约束各利益主体的行为,理顺各利益主体关系.在缺乏政策调控的环境中,利益相关主体在企业治理中的自主权越大,其扭曲利益结构的作用也就越大.因此,要防止某一利益主体扩张其手中的权力对 会计行为进行操纵,还有必要对每一利益主体的权限进行规定.目前重点应控制的是企业经营管理者的权力,防止“内部人控制”现象.
(二)以激发会计主体公正伦理为目的的精神激励 伦理及合乎伦理的行为对于提高社会文明程度、建设社会主义精神文明以及建立规范的社会主义市场经济秩序都具有重要现实意义.会计行为主体作为具有社会责任感的社会人,其行为不仅有利益动机的驱动,还存在道德伦理观念的约束.会计行为从根本上讲是由会计伦理来进行规范和调整的,会计伦理最主要和核心的内容就是会计职业道德.因此在进行公司治理改革,协调各利益主体的利益关系,约束各利益主体不良动机的同时,有必要在企业文化建设中大力宣扬会计职业道德.社会的精神文明建设中也应对遵守会计职业道德的会计人员给予表彰,使这些会计人员得到应有的社会精神回报.我国著名会计学家潘序伦先生将会计职业道德归纳为：“一日公正,二日诚信,三日廉洁,四日勤奋.”并进一步指出：“会计的职业道德应以品德、责任、业务技术三方面合为一体.品德应做到遵纪守法,以身作则,坚持原则,廉洁奉公；责任应做到按政策、原则、制度办理；业务技术应做到精通熟练.”潘序伦先生从伦理的角度对会计人员的个人品质和职业道德做出了独特阐述,充分显示了老一辈会计工作者的前瞻性和敏锐的洞察力,深刻揭示了伦理对于会计人员的重要性.在会计对经济生活日益重要的今天,更有必要强化人们对会计公正伦理的认同感.
(三)会计行&
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