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内容摘 要：随着国际金融市场竞争不断加剧以及金融业务发展的蓬勃创新,金融衍生工具作为新世纪金融创新发展与进步的典型标志和重要组成部分,突破了传统的金融业务市场,从规避金融风险、灵活应对金融管制、多样化产品、增设金融服务、增强流动性、以小搏大等角度,向整个金融业乃至经济环境带来了新的机遇与挑战.随着金融行业的快速成长,全球性的金融沟通与交易网络逐步形成,世界经济一体化得以促进；但异军突起的金融衍生品对传统理论及体制造成结构性冲击,以投机获利为目的,不断挣脱市场管控,也导致金融市场危机加重.在会计发展方面,这种冲击体现在理论及实务中对金融衍生工具的定义缺失、计量不当、核算缺失及监督空白等.因此必须探寻新时期的会计理论及实务问题.
关 键 词：金融衍生工具会计理论实务
我国金融衍生工具中会计相关问题
(一)金融衍生工具的会计确认
金融衍生工具从会计理论的角度,根据IASC（国际会计准则委员会）在国际会计准则的第39条的描述,应具备三方面特征：一是其价值随特定利率、证券价格、商品价格、汇率价格或利率指数、信用等级或类似变量的变动而变动；二是不要求初始净投资,或要求较少的净投资；三是在未来日期进行结算.这事实上打破了对会计要素的定义,不再仅限于过去发生的交易和事项,而且关注于未来交易和事项.我国学者普遍将金融衍生工具视为金融现货交易的派生物,主要有远期合约、金融期货、期权、互换等内容,存在杠杆性交易、跨期性保值、合约性交易等重要特征,且我国金融衍生工具不同于国外发展水平,目前在逐渐发展壮大.我国2006年推出的“金融工具确认和计量”“金融资产转移”“金融工具列报和披露”“套期保值”等四项准则将金融衍生工具作为新的单独要素纳入报表体系,对相关会计问题进行详细规范,从规范的角度上更偏向于对国际标准的借用,在一定程度上缺乏对我国金融衍生市场的宏观把握和具体问题的定性.根据会计相关理论,衍生工具相关要素及确认标准还需在更多层次进行构架.
从会计的理论出发,金融衍生工具以合约为主要表现形式,其实质与企业的资产、负债等功能和作用存在一致,只是这发生于将来的义务及权利履行而促成资源及利益的内外流动.因此可从两个角度来解析金融衍生品中的会计确认,进一步扩展要素概念.将从法律角度的合约权利与义务视作一种利益流动,从而转化为金融资产与负债.这样的思路是符合会计要素理论的,作为合约性质的金融衍生工具,当合同买方购进金融工具时,所获得的是向卖方收取现货的合同性权利；卖方卖出金融工具时,实际是对买方的金融现货负债,拥有对买方履行合同的义务.这就达成了标准中所认定的有关经济利益在企业中的流入与流出.衍生工具在交易过程中的系统性细致确认.然而相对于这一过程中成本和价值的可靠和明确计量,由于金融衍生工具的复杂及繁多,及转移过程存在权利的放弃与保留.所以另一方面,要从金融衍生工具交易过程出发,对金融衍生工具进行类型划分,属于合约交割还是互换,并予以利益上的定义区分,实务上衍生工具发生转移时,根据ISA39对终止确认标准的修改是一种控制权分析法的思路,以控制权获得或失去为标准来判断资产或负债是否应该进行初始或终止确认,就有效避免双方会计确认的不一致性、定义的主观性等问题.
这样
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(二)金融衍生工具的会计披露
对于金融衍生工具进行会计披露,主要目标就是如何尽可能地将会计信息在财务报表中得到充分披露.落到实处,会计披露的重要信息就是对资产负债表及利润表的信息披露改进,将衍生工具能够充分纳入其中.因此在调整要素时,有人也提出将会计恒等式调整为“资产+衍生金融工具资产二负债+衍生金融工具负债+所有者权益”,“资产”“负债”即为传统意义上的概念,“衍生金融资产”为未来交易衍生金融工具所取得一定经济利益的权利,“衍生金融负债”为未来交易衍生金融工具所支付一定经济利益的责任,同时相关报表的内容也要同时调整.但是这只是短暂性地解决金融衍生工具的确认和计入问题,并没有彻底完成对于衍生金融工具这个新要素与报表体系的融合问题.在未来还会发生的业务中,如何从新的角度指导和思考会计信息是需要进一步探寻的,尤其是对于定义的进一步确定,要更具前瞻性和普适性.
对于利润表,现行会计收益是以全面收益观为原则,全面收益包括了一个企业全部权益变动（资本性变动除外）.即全面收益是企业一定时期产生的全部损益,包括企业营业损益和非营业损益,尤其还包括实现损益和未实现损益.按照这个观念,它强调企业一定时期内已实现的损益,资产和负债认为是收益确定的前提,收益是企业净资产的增量.除了所有者加投资、收回投资和分派股息之外,其他所有项目,一旦引起企业净资产变动,均计入全面收益.即全面收益就能够做到既包括已实现的损益,又包括未实现损益（如衍生工具持有期间的公允价值）.即从会计恒等式的角度为：全面收益等于（以公允价值计价）期末净资产-（以公允价值计价）期初净资产-所有者投入+分配给所有者.这样就有利于理清报表的逻辑关系,带来信息完整性和客观性,也有利于让报表提供真实有决策帮助作用的信息,使业绩信息符合实用价值,并且也能够使得公允价值计量更为顺利.
(三)金融衍生工具的会计计量
金融衍生工具在计量中存在的难题就是这一交易过程远离真实的资本及运作过程,并且不确定因素多、规模及地域选择灵活.新准则中最重要的是对金融衍生工具的计量属性定为公允价值,不再进行表外披露而以公允价值计量,但是在计量的规定上依旧不够全面和完善.比如公允价值很难确定,数据容易变动不稳定等特点,使得信息不稳定不可靠,当金融衍生工具通过估计市场价值的方式计算公允价值时,要通过外汇汇率、信用风险、股价指数、服务成本等参数进行全面分析,这无形中提高了对企业或单位的市场信息收集与掌握能力,还有抗击风险的抵御能力.另外,这种确定过程存在一定主观性,在估价过程中各企业的方法、参数不同,导致信息不一致,诸多问题的制定充满争议,也给予某些企业和单位在报表信息的提供上留有虚报、造假的空间.因此对于公允价值的确定和计量还需要进一步详细指导和规则规范.
在计量中除了在谈会计确认时提到的时点选择问题外,还需注意将金融衍生工具进行报表核算时,表内项目的计量基础应该是历史成本,但是也有以公允价值计量的数据,这样的混合计量使得问题不一致,经济意义不一致,缺乏可比性.
我国金融衍生工具未来发展形势
目前的金融体系发展处于较为不完备的阶段,金融衍生工具发展条件受到一定外部限制,因此还没有面临庞大的金融衍生市场,这样更有利于提早吸取国外发展经验,逐步健全金融衍生市场的规范管理和金融会计的系统化改善.
在对金融衍生工具的监管与防范工作中,会计理论与实务是不容松懈的一环.我们也不要忘记2008年次贷危机对于全球金融造成的重大影响,众多国际名牌企业也在这场危机中率先倒下.而这场浩劫的始作俑者也正是衍生金融工具.由此可见当以规避风险、套期保值为主要目的的金融衍生工具偏离主要发展方向,而走向投机化、利益化,它存在的风险也越来越高.监管部门对于衍生金融工具的监管、防范、有效的引导及规范化是至关重要的.尤其是对于金融衍生工具交易的主体、客体中存在的大量企业、单位及部门,在真实会计信息的掌握、反映是保证这一监管有效实施的根基.
由未来中国金融市场发展形势来看,面临许多挑战包括深化市场体制改革、经济转型升级
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