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[提要]随着我国市场经济的快速发展,民间审计的范围逐渐扩宽,人们对审计的质量期望也越来越高,注册会计师的审计责任也越来越大.然而,社会经济生活的复杂性和不确定性增加了审计的难度,相应的也产生了一定程度的审计风险.本文在阐述注册会计师审计风险内涵的基础上,分析审计风险形成原因,最后提出注册会计师防范审计风险的措施.

关 键 词：注册会计师；审计风险；成因

中图分类号：F239文献标识码：A

收录日期：2013年12月12日

随着经济环境的日益复杂化,人们对所提供的审计信息的依赖程度越来越大,同时也对审计提出了更高的期望和要求,以致审计人员乃至整个审计职业界对社会公众所负的审计责任加重了,审计风险也大大增加了.

一、审计风险的含义及其构成要素

（一）审计风险的含义.对审计风险的含义,目前国内外职业界还没有形成一个完全一致的定义.《国际审计准则25号——重要性和审计风险》将审计风险定义为：审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险.美国注册会计师协会（AICPA）认为：审计风险是审计人员对于存在重大错报的财务报表未能适当地发表自己意见的风险.我国《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》中将其定义为：审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报,而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性.综观上述审计风险的定义,均属“意见不当论”,即都认为审计风险是指财务报表没有公允揭示,而注册会计师却认为已公允揭示的风险.本文所述审计风险是指审计人员对存在重大错报的财务报表未能适当地发表意见,并给审计人员造成损失的可能性.

(二)审计风险的构成要素

1、重大错报风险.所谓重大错报风险,是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性.

2、检查风险.它是审计风险要素中唯一可以通过注册会计师进行控制和管理的风险要素.它是指注册会计师通过预定的审计程序未能发现被审计单位会计报表上存在的某项重大错误或漏报的可能性.它独立地存在于整个审计过程中,不受重大错报风险的影响.检查风险与注册会计师工作直接相关,其实际水平与注册会计师的工作有关,它直接影响最终的审计风险.

在经营风险导向审计时代,审计风险取决于重大错报风险和检查风险,审计人员应当实施审计程序,评估重大错报风险,并根据评估结果设计和实施进一步审计程序,以控制检查风险.它们之间的关系可用下列公式表示：

审计风险等于重大错报风险×检查风险

在既定的审计风险水平下,评估的重大错报风险越高,可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低,可接受的检查风险越高.审计人员应当获取认定层次充分、适当的审计证据,以便在完成审计工作时,能够以可接受的低审计风险对财务报表整体发表审计意见.

二、注册会计师审计风险的主要表现

（一）重大遗漏.即企业信息披露报告中,没有把应记载的事项完全或全部的进行记载.根据主观性质的不同,重大遗漏主要分为故意遗漏和过失遗漏,其中故意遗漏属舞弊行为,该行为背后往往隐藏不正当的交易或事项,如偷税、漏税及违法担保等；过失遗漏则属非故意行为,此种行为的出现意味着会计人员素质和警觉性有待提高.对企业而言,注册会计师重大遗漏并不能确保审计人员能够及时发现并纠正,这使审计工作陷入高风险境地.

（二）虚假信息披露.即企业把某些原本并不存在的、虚构的内容,通过信息公开的形式和方式予以公布.虚假信息披露常见为两种类别：一是故意掩盖某些已发生事实的真相；二是扭曲已发生的事实,编造本身并不存在的信息,诱引或欺骗投资者做出错误判断.在审计实务中,因虚假信息披露产生的审计失败案例是很常见的.

（三）误导性信息披露.即企业公开事项是事实,但又因信息陈述存在缺陷使得披露的信息对客观事实做了不准确的描述,导致会计报表使用者产生多种理解或与客观事实全然不同的理解的行为.此种信息披露行为,如对企业发展前景夸大描述,或者毫无根据的盈利预测等.误导性信息披露为审计人员恰当进行职业判断设置了障碍,同时使审计人员较难实行必要的审计程序,从而极易造成审计机构和审计人员蒙受巨大审计风险.

三、审计风险的成因分析

（一）审计内容的复杂性.由于被审单位的信息广泛且不确定性很大,信息的风险也就很高,审计人员做出正确的审计结论的难度就增加了,风险是在所难免的.另外,随着经济的发展,现代审计主要是以会计信息为媒介的间接审计,审计质量建立在会计反映的资料上.经济业务的种类和性质呈现出多样化和复杂化的趋势,会计核算如所得税会计、期货会计、衍生金融工具会计、合并会计、外币会计以及网络会计等远远超出了传统财务会计的内容.对这些业务的处理,显然要比传统的财务会计更具挑战性,更容易发生争议.需要审计人员根据实践经验进行职业判断,一旦判断失误,则可能要承担法律责任.

（二）审计技术的局限性.审计人员所采用的现代审计方法本身存在着局限性也是导致审计风险的原因之一.传统的审计方法更加倾向于详细审计,而现代审计方法为了强调审计成本和审计风险的均衡,引进了内部控制基础和风险基础的审计方法.通过测评内部控制,实施判断抽样审计；以控制检查风险为中心,引进重要性原则,进行统计抽样审计；在这样的发展趋势下,相较以前的详细审计方法的确是大大提高了审计的工作效率,但是由于审计过程中审计抽样的运用以及大量的人为判断,也会使得审查结果必然带有一定的误差.

（三）被审计单位治理结构和内部控制不完善.在我国上市公司治理结构缺失、经营权和所有权没有真正分离的情况下,注册会计师的聘任虽经过股东大会的批准,但由于内部控制失效现象普遍存在,聘任注册会计师的权利实际还是掌控在管理层手中,导致注册会计师在执业时很难做到实质的独立.经营管理者集决策权、管理权和监督权于一身,经营管理者由被审计对象变成了审计委托人,决定着注册会计师的聘用、续聘、付费等事项,在一些重大的会计、审计问题上与注册会计师讨价还价,使会计师事务所在与上市公司的审计关系中处于从属地位,严重破坏了注册会计师的独立性,从而增加了注册会计师的审计风险.此外,由于我国市场经济发展起步相对较晚,多数企业内部控制系统不完善,甚至很多上市公司的内部控制和风险管理系统都存在重大缺陷.而企业内部控制弱也是审计风险的成因之一.如果被审计单位内部控制系统不健全或存在薄弱环节,则可能使内部控制系统的某个环节失控,增加差错和舞弊的可能性,从而使审计人员难以发现差错和舞弊而形成审计风险.

（四）会计师事务所的不正当竞争.一般情况下,每一个会计师事务所都必须根据职业协会颁布的质量控制准则,建立和执行本所的“质量控制制度”.然而,事实上是有的事务所根本没有建立或执行自身的质量控制制度,他们为了争取客户,从而采取降低收费的方法以吸引客户,导致事务所为了减少成本而简化审计手续,以致审计人员在执行审计时没能遵守职业准则的要求,从而加大了审计的风险.

（五）审计人员的素质有待提高.审计人员的综合素质对审计风险的防范具有决定性作用,其道德素质、工作责任心等,将会直接对审计结果产生重大影响.在实施审计的过程中,审计人员保持高度&#

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