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保费,保险人仍承担赔付保险金责任的期间.”(三)确认和计量的比较
1．确认的比较
确认是指把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录和列入财务报表的过程.进行确认有四个基本标准,即可定义性、可计量性、相关性和可靠性.美国财务会计准则从保费收入、理赔成本、未来保单给付负债等方面进行具体细致的规范,对于长期保险、再保险、特殊保险企业都自成一项会计准则对前期发布的准则进行补充修正.IFRS4《保险合同》准则从下列三个方面对确认和计量进行规范：(1)对其他国际财务报告准则中要求的暂时豁免；(2)负债充足性测试；(3)再保险资产的减值.IFRS4作为国际会计准则理事会第一阶段的成果,考虑到在项目第二期还将对某些核算方法与披露要求进行调整,因此,对保险合同中出现的有关资产、负债、收入和费用的确认和计量没有作出规定,只对现行会计处理方法做了少量改变,并允许保险公司继续沿用目前其所在国的会计准则进行账务处理.我国第25号会计准则《原保险合同》从收入、准备金、成本这三个方面进行了规范；而第26号会计准则《再保险合同》则是从分出业务和分人业务,即从分保人和再保人这两个角度来进行规范.也就是说,我国新会计准则的保险合同和再保险合同是从资产、负债、收入、成本这几个方面作出的规定,对于特殊情况并没有提及,考虑到新准则出台的迫切,所以没有美国财务会计准则规定的那么面面俱到,在保险合同的特殊财务会计规范方面,还需要做出进一步的具体规范.
2．再保险的规范
美国SFAS113号《短期合同和长期合同再保险的会计处理和报告》详细说明了保险企业对保险合同的再保险(分出业务)的会计处理,建立了作为再保险进行会计处理的条件,并规定了短期合同、长期合同再保险的财务会计和报告准则.国际会计准则并没有将保险合同具体的区分为原保险合同和再保险合同,而是合在一起进行规范.我国新准则第26号《再保险合同》,从分出业务和分入业务两方面分别进行规范,操作性较强,但是对于业务的判断方面没有进行具体的指引,对于较为复杂特殊的业务,也缺乏必要的指导.
3．再保险资产的减值
国际会计准则IFRS4要求对再保险资产做减值测试,规定如果分保人的再保险资产发生了减值,则分保人应当相应减少其账面价值,并将减值损失确认为损益.而美国财务会计准则第113号《短期合同和长期合同再保险的会计处理和报告》和我国第26号新准则《再保险合同》,对再保险资产的减值都尚未进行规范.
(四)披露的比较
美国、国际及我国财务会计准则都要求对保险合同的会计信息进行披露,下表列示了SFAS60、IFRS4及我国新准则在财务报表附注中各特定项目的披露要求.(如表所示)
通过上述比较可以看出,各准则的规定内容在保险资产、负债准备、再保险等方面都有涉及,美国因为是针对保险公司的具体会计准则,所以从公司角度考虑的内容更加完整、详细、明确,对合并报表、所得税、股利分配、权益等相关问题也要求有所披露.而国际财务报告则更加注重风险的揭示,在保险合同风险的控制以及现金流量预计方面要求披露更多的信息,这些在我国的财务会计准则中均未涉及到.相比之下,目前我国保险合同会计准则对信息披露的要求还只在于解释报表,披露的目标是,有助于理解和分析会计报表需要说明的事项,没有像国际IFRS4要求披露的那样,涉及对未来现金流量的金额、时间及不确定性进行披露的内容,也没有关于保险以及金融潜在风险的详细信息,特别是对各种假设变动的灵敏度以及相关风险管理操作的信息披露内容.
(五)特殊事项的比较
1．嵌入衍生工具
“嵌入衍生工具,是指嵌入到非衍生工具(即主合同)中,使混合工具的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动的衍生工具.”嵌入衍生工具与主合同构成混合工具,如投保与生存年限联结的年金合同期权等.IFRS4规定,当嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同没有紧密关系及其与保险合同的价值有相互关系时则不需要单独列示,并作为衍生工具核算.而我国相关保险合同会计准则并未对其进行规范,但在第22号准则《金融工具的确认和计量》中,则要求从混合工具中进行分拆,作为单独存在的衍生工具处理.美国财务会计准则规定,这样的衍生工具必须单独予以核算.
2．分拆
IFRS4指出当保险合同同时含有保险成分和存款成分,并且承保人能够单独计量存款成分时,要求承保人对这些部分进行分拆.在我国第25号《原保险合同》中指出,保险人既承担保险风险又承担其他风险的,当其能够区分并且能单独计量的,可以将保险风险和其他风险部分分拆,但如果不能区分或不能单独计量的,应将整个合同确定为保险合同.
3．负债充足性测试
由于保险业务准备金多建立在精算模型基础上,为了保证准备金的安全性,IFRS4和我国新准则都要求保险公司在每个结算日评估其确定的保险负债是否充足.如果测试表明负债是不足够的,则必须将全部不足金额计入损益.
三、对我国保险合同会计准则的思考
规定条文缺少必要的严谨性1．“保险合同”概念模糊
我国第25号会计准则《原保险合同》对于保险合同的定义,“是指保险人与投保人约定保险权利义务关系,并承担源于被保险人保险风险的协议.”除指明“保险合同”具有“保险风险”外,用“保险人与投保人约定保险权利义务关系”来代替保险合同的“不确定性”,“给投保人造成的不利影响”,“以及保险人与投保人的赔付关系”,不能清晰地指明什么是保险合同.
2．准则与规定的统一工作尚未完成
IFRS4指出,充足性测试涵盖所有负债,包括未决赔款准备金和未赚保费准备金.我国25号新准则《企业会计准则――原保险合同》中,对准备金充足性测试的规定为：“保险人至少应当于每年年度终了,对未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金进行充足性测试.”也就是说,测试对象是“未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金”却没有囊括“未到期责任准备金”.而在保监会发布的管理办法和细则中,则有针对未到期责任准备金进行充足性测试的规定：“保险公司在提取未到期责任准备金时,应当对其充足性进行测试.未到期责任准备金不足时,要提取保费不足准备金.”那么,究竟是否该对“未到期责任准备金”进行充足性测试,“准则”与“规定”,到底该听谁的
3．“负债充足性测试”的方法没有进行明确地规范
在IFRS4的规定中指出“测试必须考虑所有合同项下未来现金流量的当前估计值”明确地规定了测试的方法.而新准则中对测试方法只用“精算”来代替,虽然比较贴近实务的处理方式,但是却降低了精算师以外的人员对负债充足性测试的理解,显然也缺少其测试的透明度.根据PetroniandBeasley(1996)报告,在他们调查的美国保险公司样本中,超过90％的
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